Износ основных средств

Износ основных средств — это процесс постепенной утраты основными средствами (зданиями, оборудованием, транспортными средствами и другими долгосрочными активами) своих первоначальных физических и функциональных свойств, приводящий к снижению их стоимости. В бухгалтерском и налоговом учёте износ отражается в виде амортизации — систематического переноса стоимости актива на себестоимость производимой продукции, работ или услуг в течение срока его полезного использования.

Экономическая сущность износа

Износ представляет собой объективный экономический процесс, обусловленный участием основных средств в производственной деятельности. В отличие от текущих затрат, которые полностью потребляются в одном производственном цикле, стоимость основных средств переносится на готовую продукцию частями, по мере их изнашивания. Это позволяет предприятию накапливать средства для последующего обновления устаревшего или изношенного оборудования.

Износ не является единовременным событием, а представляет собой непрерывный процесс, который начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию и продолжается до его выбытия. Величина износа зависит от интенсивности использования, условий эксплуатации, качества обслуживания и технического состояния актива.

Классификация износа

В экономической теории и практике выделяют два основных вида износа: физический и моральный. Каждый из них, в свою очередь, подразделяется на подвиды.

Физический износ

Физический износ — это утрата основными средствами своих первоначальных технико-эксплуатационных характеристик (прочности, точности, производительности) под воздействием физических, химических и механических факторов. Он проявляется в виде изнашивания деталей, коррозии, усталости материалов, деформаций и других дефектов.

Физический износ делится на два типа:

• Эксплуатационный износ — возникает в результате нормальной работы оборудования, трения, вибрации, температурных перепадов. Его скорость зависит от режимов работы, загрузки, квалификации персонала и соблюдения правил эксплуатации.
• Естественный износ — происходит под воздействием окружающей среды (влажности, температуры, солнечного излучения, ветра) даже при отсутствии активного использования. Например, коррозия металлических конструкций на открытом воздухе или разрушение кровли здания под действием осадков.

Физический износ может быть устранимым (например, замена изношенной детали) и неустранимым (когда восстановление экономически нецелесообразно или технически невозможно).

Моральный износ

Моральный износ (или экономическое устаревание) — это потеря стоимости основного средства вследствие научно-технического прогресса, появления более производительных, экономичных или качественных аналогов. Моральный износ не связан с физическим состоянием объекта — оборудование может быть в отличном техническом состоянии, но уже устареть морально.

Различают две формы морального износа:

• Моральный износ первого рода — возникает, когда аналогичное оборудование начинает производиться с меньшими затратами, что приводит к снижению его рыночной цены. Например, если станок той же модели стал стоить дешевле из-за совершенствования технологии производства, ранее приобретённый станок теряет часть своей стоимости.
• Моральный износ второго рода — связан с появлением более совершенных, производительных и экономичных машин и оборудования. Даже если старый станок исправен, его использование становится невыгодным по сравнению с новым, так как он требует больше затрат на эксплуатацию и даёт меньший выход продукции.

Моральный износ особенно характерен для отраслей с быстрым технологическим развитием: электроника, информационные технологии, автомобилестроение, авиастроение.

Методы расчёта амортизации

В бухгалтерском учёте России (согласно ПБУ 6/01 «Учёт основных средств») и в международных стандартах финансовой отчётности (МСФО 16 «Основные средства») применяются несколько методов начисления амортизации. Выбор метода зависит от характера использования актива и экономической политики предприятия.

Линейный метод

Наиболее распространённый и простой метод. Амортизация начисляется равными долями в течение всего срока полезного использования. Годовая норма амортизации рассчитывается как 100% делённые на срок полезного использования в годах. Например, для оборудования со сроком службы 10 лет годовая норма составит 10% от первоначальной стоимости.

Метод уменьшаемого остатка

Амортизация начисляется не от первоначальной, а от остаточной стоимости объекта на начало каждого отчётного года. При этом применяется ускоренный коэффициент (обычно 2 или 3). В первые годы эксплуатации списывается большая часть стоимости, что позволяет быстрее обновлять оборудование. Этот метод чаще используется для активов, которые быстро теряют свою стоимость (например, компьютерная техника).

Метод суммы чисел лет

Годовая сумма амортизации определяется путём умножения первоначальной стоимости на дробь, где в числителе — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет этого срока. Например, для срока 5 лет знаменатель равен 1+2+3+4+5 = 15. В первый год списывается 5/15 стоимости, во второй — 4/15 и так далее. Этот метод также относится к ускоренным.

Метод списания стоимости пропорционально объёму продукции

Амортизация начисляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта к предполагаемому объёму продукции за весь срок полезного использования. Этот метод наиболее точен для оборудования, износ которого напрямую зависит от интенсивности его работы (например, транспортные средства, горнодобывающая техника).

Налоговый учёт износа

В налоговом учёте России (глава 25 Налогового кодекса РФ) амортизация начисляется двумя методами: линейным и нелинейным. В отличие от бухгалтерского учёта, налоговый учёт не предусматривает методов уменьшаемого остатка, суммы чисел лет или пропорционально объёму продукции. Нелинейный метод предполагает ускоренное списание стоимости в первые годы эксплуатации, но с обязательным переходом на линейный метод, когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной.

Основные средства в налоговом учёте группируются в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (от 1 года до свыше 30 лет). Для каждой группы установлены нормы амортизации, которые не могут изменяться налогоплательщиком.

Нормативное регулирование в России

Порядок учёта износа и амортизации основных средств в Российской Федерации регулируется следующими нормативными актами:

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утверждённое приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
• Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
• Глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (статьи 256–259.3).
• Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Экономическое значение учёта износа

Правильное определение величины износа и начисление амортизации имеет важное значение для финансового состояния предприятия:

• Амортизация является источником финансирования капитальных вложений (реновации) — накопленные амортизационные отчисления могут использоваться для приобретения нового оборудования.
• Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции, что влияет на формирование цены и налоговую базу по налогу на прибыль.
• Завышение или занижение норм амортизации может привести к искажению финансовых результатов и налоговых обязательств.
• В условиях инфляции стоимость воспроизводства основных средств растёт, что может приводить к нехватке амортизационных накоплений для замены изношенных объектов.

Особенности износа отдельных видов основных средств

Здания и сооружения

Физический износ зданий происходит медленно, в течение десятилетий, и зависит от качества строительных материалов, климатических условий и своевременности ремонтов. Моральный износ зданий может быть связан с изменением требований к планировке, этажности, энергоэффективности или сейсмостойкости. Для зданий характерен длительный срок полезного использования (от 20 до 50 лет и более).

Транспортные средства

Износ автомобилей, самолётов, судов и железнодорожного подвижного состава зависит от интенсивности эксплуатации (пробега, налёта часов, количества рейсов). Для транспортных средств часто применяется метод списания стоимости пропорционально объёму продукции (пробегу). Моральный износ проявляется в появлении более экономичных, безопасных и экологичных моделей.

Оборудование и машины

Износ промышленного оборудования может быть как физическим (износ рабочих органов, подшипников, электродвигателей), так и моральным (появление станков с ЧПУ, роботизированных комплексов, более производительных линий). Для оборудования характерны средние сроки полезного использования (от 5 до 15 лет).

Вычислительная техника и оргтехника

Эта группа основных средств отличается наиболее быстрым моральным износом — смена поколений процессоров, увеличение объёмов памяти, появление новых стандартов связи делают устаревшие модели малопригодными для современных задач уже через 2–4 года. Физический износ при этом может быть незначительным. В связи с этим для вычислительной техники часто применяются ускоренные методы амортизации.

Критика и проблемы учёта износа

В экономической литературе и практике существуют определённые проблемы, связанные с учётом износа:

• Субъективность определения срока полезного использования — на практике срок службы часто устанавливается исходя из налоговых норм, а не реального физического состояния объекта.
• Несоответствие амортизации реальному износу — при линейном методе амортизация начисляется равномерно, хотя реальный износ может быть неравномерным (например, в первые годы эксплуатации оборудование изнашивается быстрее).
• Влияние инфляции — амортизация, начисленная от исторической стоимости, может быть недостаточной для замены объекта в условиях роста цен на новое оборудование.
• Отсутствие учёта морального износа в бухгалтерском учёте — в российской практике моральный износ напрямую не отражается, а лишь косвенно учитывается через сокращение срока полезного использования или проведение переоценки.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утверждённое приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждённая постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 16 «Основные средства».
• Экономика предприятия: учебник / под ред. В. Я. Горфинкеля. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017.
• Бухгалтерский финансовый учёт: учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2019.