Биологические активы

Биологические активы — это активы, представляющие собой живые организмы (растения, животные, микроорганизмы), используемые в сельскохозяйственной, лесной, рыбной и иной деятельности, связанной с биологическими процессами. В бухгалтерском учёте и финансовой отчётности биологические активы выделяются в отдельную категорию внеоборотных или оборотных средств, поскольку их состояние и стоимость могут существенно изменяться под влиянием естественных процессов роста, размножения, старения и умирания.

Определение и классификация

Понятие «биологические активы» введено в международную практику учета Международным стандартом финансовой отчётности (МСФО) IAS 41 «Сельское хозяйство». Согласно стандарту, биологический актив — это живое животное или растение. К ним относятся, например, крупный рогатый скот, овцы, свиньи, птица, рыба в аквакультуре, плодовые деревья, виноградники, многолетние травы, а также лесные насаждения.

Биологические активы подразделяются на две основные категории:

• Потребительские (оборотные) биологические активы — активы, которые предназначены для продажи, потребления или переработки в течение одного производственного цикла (обычно до одного года). Примеры: зерновые культуры, однолетние овощи, молодняк животных на откорме, птица на мясо, рыба в товарном рыбоводстве.
• Продуктивные (внеоборотные) биологические активы — активы, которые используются для получения сельскохозяйственной продукции в течение нескольких производственных циклов (более одного года). Примеры: дойное стадо коров, племенные животные, плодовые сады, виноградники, маточное поголовье овец, многолетние насаждения (например, чай, кофе, хмель).

В российском бухгалтерском учёте (РСБУ) понятие «биологические активы» введено Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и Положением «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), однако до 2021 года оно не выделялось в отдельную категорию. С 2021 года вступил в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 28/2023 «Биологические активы», который гармонизирует российские правила с МСФО.

Признание и оценка

Биологический актив признаётся в бухгалтерском учёте, если:

• организация контролирует актив (имеет право собственности или иное вещное право);
• существует вероятность получения экономических выгод от использования актива (например, продажа продукции, племенная работа);
• стоимость актива может быть надёжно оценена.

Первоначальная оценка биологического актива производится по фактической себестоимости, которая включает затраты на приобретение (или выращивание), транспортировку, посадку, ветеринарное обслуживание, корма и другие прямые расходы. В дальнейшем, в соответствии с МСФО IAS 41, биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Справедливая стоимость определяется на основе рыночных цен на аналогичные активы (например, цена на скот определённой породы и возраста). В российском учёте (ФСБУ 28/2023) также допускается оценка по справедливой стоимости, но с возможностью применения фактической себестоимости, если справедливую стоимость невозможно надёжно определить.

Изменение справедливой стоимости биологического актива (например, рост цены на молодняк или снижение стоимости плодового сада из-за засухи) признаётся в составе прибыли или убытка отчётного периода. Это отличает биологические активы от большинства других видов активов, которые в российском учёте обычно переоцениваются реже.

Учёт и отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе биологические активы отражаются в составе внеоборотных или оборотных активов в зависимости от их классификации. В отчёте о финансовых результатах показываются доходы и расходы, связанные с изменением справедливой стоимости биологических активов, а также затраты на их содержание и уход.

Для целей налогового учёта в Российской Федерации биологические активы учитываются как основные средства (продуктивные) или как материально-производственные запасы (потребительские). Амортизация по продуктивным биологическим активам начисляется в общеустановленном порядке. С 2023 года действуют особенности налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), в части учёта биологических активов.

Особенности и риски

Биологические активы обладают рядом специфических характеристик, отличающих их от других видов активов:

• Биологическая трансформация — активы постоянно изменяются под воздействием естественных процессов: рост, размножение, старение, болезни. Это требует регулярной переоценки и корректировки учётных данных.
• Зависимость от природных факторов — урожайность, продуктивность и выживаемость активов сильно зависят от климата, погоды, почвенных условий, эпизоотий (эпидемий среди животных) и эпифитотий (эпидемий среди растений). Это создаёт высокий риск убытков.
• Неоднородность — каждый биологический актив уникален (например, каждое животное или дерево имеет свои характеристики), что усложняет оценку и учёт.
• Длительный производственный цикл — для многих продуктивных активов (плодовые сады, виноградники, племенное стадо) требуется несколько лет до начала получения продукции.
• Риск потери — активы могут погибнуть в результате болезней, стихийных бедствий, пожаров или краж.

Применение в различных отраслях

Сельское хозяйство

Наиболее распространённая сфера применения биологических активов. В растениеводстве к ним относятся посевы зерновых, технических культур, овощей, а также многолетние насаждения (сады, виноградники, ягодники). В животноводстве — крупный рогатый скот, свиньи, овцы, козы, птица, пчёлы, а также рыба в прудовых и садковых хозяйствах.

Лесное хозяйство

Биологические активы включают лесные насаждения, используемые для заготовки древесины, а также для рекреационных и защитных целей. Учёт лесных массивов как биологических активов позволяет оценивать их стоимость, учитывать прирост древесины и планировать вырубки.

Аквакультура

В рыбоводстве и марикультуре биологическими активами являются рыба, моллюски, ракообразные, водоросли, выращиваемые в искусственных условиях. Учёт таких активов особенно важен для оценки запасов и планирования вылова.

Биотехнологии

В биотехнологической промышленности биологическими активами могут быть микроорганизмы, клеточные культуры, используемые для производства ферментов, вакцин, антибиотиков и других биопрепаратов. Однако в большинстве случаев такие активы не относятся к сельскохозяйственным и учитываются по общим правилам для нематериальных активов или запасов.

Нормативное регулирование в России

В Российской Федерации учёт биологических активов регулируется:

• Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
• Федеральным стандартом бухгалтерского учёта ФСБУ 28/2023 «Биологические активы», утверждённым приказом Минфина России от 28.12.2023 № 217н. Стандарт вступил в силу с 1 января 2024 года и обязателен к применению для всех организаций, осуществляющих деятельность в сельском хозяйстве, лесном хозяйстве, рыболовстве и аквакультуре.
• Положениями по бухгалтерскому учёту (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01) — в части, не противоречащей ФСБУ 28/2023.
• Налоговым кодексом РФ (глава 25, статьи 256–259, 346.2–346.3) — для целей налогообложения.

ФСБУ 28/2023 устанавливает единые подходы к признанию, оценке и раскрытию информации о биологических активах, приближая российскую практику к международным стандартам. В частности, стандарт вводит обязательное раскрытие в отчётности информации о справедливой стоимости биологических активов, а также о методах её оценки.

Критика и дискуссии

Введение категории «биологические активы» и использование справедливой стоимости для их оценки вызывает споры среди специалистов. Основные аргументы критиков:

• Сложность оценки — определение справедливой стоимости для уникальных или неликвидных активов (например, редких пород скота или старых садов) может быть субъективным и требовать значительных затрат на привлечение оценщиков.
• Волатильность отчётности — изменения рыночных цен на биологические активы могут приводить к значительным колебаниям прибыли и убытков, что затрудняет анализ финансового состояния организации.
• Несоответствие российским реалиям — малые и средние сельскохозяйственные предприятия, особенно в удалённых регионах, могут не иметь возможности регулярно проводить оценку по справедливой стоимости из-за отсутствия рынка или квалифицированных специалистов.
• Риск манипуляций — возможность завышения или занижения стоимости активов для улучшения показателей отчётности.

В ответ на это сторонники стандарта отмечают, что справедливая стоимость даёт более реалистичную картину стоимости активов, особенно в условиях инфляции и изменения рыночной конъюнктуры, а также позволяет лучше оценивать эффективность управления биологическими активами.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 28/2023 «Биологические активы», утверждённый приказом Минфина России от 28.12.2023 № 217н.
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01.
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. Учебное пособие «Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве» под редакцией Н.Г. Белова, 2020.
8. Статья «Биологические активы: проблемы учёта и оценки» в журнале «Бухгалтерский учёт», № 5, 2022.