МСФО (IAS) 17

МСФО (IAS) 17 — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде в финансовой отчётности арендаторов и арендодателей. Стандарт был разработан Советом по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО) и применялся для отчётности, составляемой по МСФО, до его замены на МСФО (IFRS) 16 «Аренда», вступившего в силу с 1 января 2019 года. МСФО (IAS) 17 действовал с 1999 по 2018 год и был одним из ключевых стандартов, регулирующих учёт арендных отношений.

История

Разработка и принятие

МСФО (IAS) 17 «Аренда» был принят СМСФО в 1997 году и вступил в силу для отчётных периодов, начинающихся с 1 января 1999 года. Он заменил собой более ранний стандарт, который не обеспечивал достаточной прозрачности в учёте аренды. Основной целью стандарта было устранение различий в подходах к учёту аренды в разных странах и повышение сопоставимости финансовой отчётности.

Критика и замена

На протяжении многих лет МСФО (IAS) 17 подвергался критике со стороны аналитиков и регуляторов. Основной недостаток заключался в том, что арендаторы часто классифицировали аренду как операционную, чтобы не отражать обязательства и активы на балансе (так называемый «забалансовый» учёт). Это позволяло компаниям искусственно занижать показатели долговой нагрузки и завышать рентабельность активов. В ответ на это СМСФО разработал новый стандарт — МСФО (IFRS) 16, который вступил в силу 1 января 2019 года и полностью заменил МСФО (IAS) 17. Для арендодателей правила остались в значительной степени неизменными, но для арендаторов был введён единый подход — признание всех арендных договоров на балансе.

Классификация аренды

Финансовая и операционная аренда

МСФО (IAS) 17 делил аренду на два основных типа: финансовую и операционную. Классификация проводилась на основе того, передаются ли арендатору существенные риски и выгоды, связанные с владением активом.

• Финансовая аренда — это аренда, при которой арендатор принимает на себя практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Право собственности в итоге может перейти к арендатору или не перейти. Примерами такой аренды являются лизинг оборудования или транспортных средств с выкупом.
• Операционная аренда — это аренда, не являющаяся финансовой. Риски и выгоды остаются у арендодателя. Типичные примеры — краткосрочная аренда офисных помещений или аренда автомобилей без права выкупа.

Критерии классификации

Стандарт устанавливал ряд критериев для определения типа аренды. Если хотя бы один из них выполнялся, аренда обычно считалась финансовой:

• Аренда передаёт право собственности на актив арендатору по окончании срока аренды.
• Арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, значительно ниже справедливой стоимости на момент реализации этой возможности.
• Срок аренды составляет большую часть экономического срока службы актива (например, 75% и более).
• На дату начала аренды приведённая стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость актива (например, 90% и более).
• Актив является специализированным, то есть только арендатор может его использовать без существенных модификаций.

Классификация проводилась на момент начала аренды и не пересматривалась в течение срока договора, если только не происходило существенных изменений условий.

Учёт у арендатора

Финансовая аренда

При финансовой аренде арендатор признавал актив и обязательство на балансе. Актив отражался по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости арендованного имущества или приведённой стоимости минимальных арендных платежей. Обязательство также оценивалось по приведённой стоимости арендных платежей. Впоследствии актив амортизировался в течение срока его полезного использования или срока аренды (если право собственности не переходило). Арендные платежи делились на финансовые расходы (проценты) и уменьшение обязательства.

Операционная аренда

При операционной аренде арендатор не признавал актив и обязательство на балансе. Арендные платежи отражались в отчёте о прибылях и убытках равномерно в течение срока аренды (или по иной систематической основе, если она более точно отражала характер использования актива). Это приводило к тому, что обязательства по операционной аренде оставались «забалансовыми», что критиковалось как искажение финансового положения компании.

Учёт у арендодателя

Финансовая аренда

Арендодатель при финансовой аренде прекращал признавать актив на балансе и признавал дебиторскую задолженность по аренде. Дебиторская задолженность оценивалась как чистые инвестиции в аренду (сумма минимальных арендных платежей плюс негарантированная ликвидационная стоимость, дисконтированная по ставке, заложенной в аренде). Арендодатель признавал финансовый доход в течение срока аренды, используя метод постоянной процентной ставки.

Операционная аренда

Арендодатель продолжал признавать актив на балансе и амортизировать его. Арендные платежи признавались как доход в отчёте о прибылях и убытках, как правило, равномерно. Арендодатель также нёс расходы на амортизацию и, возможно, на обслуживание актива.

Раскрытие информации

МСФО (IAS) 17 требовал от арендаторов и арендодателей раскрывать значительный объём информации в примечаниях к финансовой отчётности. Для арендаторов это включало:

• описание существенных условий аренды;
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей по операционной аренде с разбивкой по срокам (до 1 года, от 1 до 5 лет, более 5 лет);
• сумму признанных расходов по операционной аренде;
• для финансовой аренды — балансовую стоимость активов, амортизацию и обязательства.

Для арендодателей требовалось раскрывать:

• общую сумму будущих минимальных арендных платежей по финансовой аренде;
• негарантированную ликвидационную стоимость;
• накопленный резерв под сомнительную дебиторскую задолженность по арендным платежам.

Влияние на финансовую отчётность

МСФО (IAS) 17 оказывал существенное влияние на ключевые финансовые показатели компаний. Арендаторы, использующие операционную аренду, имели более низкие показатели долга (коэффициент задолженности) и более высокую рентабельность активов (ROA) по сравнению с теми, кто использовал финансовую аренду. Это создавало стимулы для структурирования договоров аренды как операционных, чтобы улучшить внешние показатели. Аналитики и инвесторы часто корректировали отчётность, капитализируя операционную аренду, чтобы получить более реалистичную картину долговой нагрузки.

Переход на МСФО (IFRS) 16

С 1 января 2019 года МСФО (IAS) 17 был заменён на МСФО (IFRS) 16. Новый стандарт отменил разделение аренды на финансовую и операционную для арендаторов, введя единую модель учёта, при которой все арендные договоры (за исключением краткосрочных и малоценных) признаются на балансе. Для арендодателей классификация аренды на финансовую и операционную сохранилась. Переход на IFRS 16 потребовал от многих компаний значительных усилий по пересчёту данных и ретроспективному применению стандарта, что привело к росту активов и обязательств в отчётности.

Критика и ограничения

Основные претензии к МСФО (IAS) 17 были связаны с его неспособностью обеспечить прозрачность в отношении арендных обязательств. Критики отмечали, что:

• Операционная аренда позволяла компаниям скрывать значительные долговые обязательства, что вводило в заблуждение инвесторов и кредиторов.
• Классификация аренды была субъективной и зависела от интерпретации критериев, что создавало возможности для манипуляций.
• Стандарт не учитывал экономическую сущность аренды, фокусируясь на юридической форме договора.

Эти недостатки стали основными причинами разработки и внедрения МСФО (IFRS) 16, который устранил забалансовый учёт для арендаторов.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 17 «Аренда» (1997).
• МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (2016).
• Учебное пособие «Международные стандарты финансовой отчётности» под ред. В.Г. Гетьмана (2020).
• Статья «Эволюция учёта аренды: от IAS 17 к IFRS 16» в журнале «Международный бухгалтерский учёт» (2018).