МСФО (IAS) 2 «Запасы

МСФО (IAS) 2 «Запасы» — это международный стандарт финансовой отчётности, устанавливающий порядок учёта запасов, включая их оценку, признание в качестве расходов и раскрытие информации в отчётности. Стандарт является обязательным для применения компаниями, составляющими отчётность по МСФО, за исключением организаций, использующих другие стандарты для специфических видов запасов (например, сельскохозяйственные активы или финансовые инструменты).

Сфера применения

Стандарт распространяется на все запасы, за исключением:

• незавершённого производства по договорам строительного подряда, к которым применяется МСФО (IAS) 11;
• финансовых инструментов (регулируются МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9);
• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСФО (IAS) 41);
• запасов, оцениваемых по чистой стоимости реализации в силу сложившихся отраслевых обычаев (например, товарные брокеры).

Определение и классификация

Согласно МСФО (IAS) 2, запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары);
• находящиеся в процессе производства для такой продажи (незавершённое производство);
• в виде сырья, материалов или других ресурсов, потребляемых в процессе производства или оказания услуг.

Классификация запасов в учёте может включать:

• сырьё и основные материалы;
• покупные полуфабрикаты и комплектующие;
• топливо;
• тару и упаковочные материалы;
• запасные части;
• незавершённое производство;
• готовую продукцию;
• товары для перепродажи.

Признание и первоначальная оценка

Запасы признаются в качестве актива, когда:

• организация получает контроль над ними;
• существует вероятность получения будущих экономических выгод;
• стоимость запасов может быть надёжно оценена.

Первоначальная оценка запасов производится по себестоимости. Себестоимость включает все затраты на приобретение, переработку и прочие расходы, необходимые для доведения запасов до их текущего местоположения и состояния.

Затраты на приобретение

В затраты на приобретение входят:

• покупная цена за вычетом торговых скидок, уступок и возвратов;
• пошлины и невозмещаемые налоги (например, НДС, не подлежащий вычету);
• транспортно-заготовительные расходы (фрахт, страхование, погрузочно-разгрузочные работы);
• прямые затраты на доставку и подготовку к использованию.

Затраты на приобретение не включают:

• административные расходы;
• затраты на хранение (кроме случаев, когда хранение является необходимым этапом производственного процесса);
• сверхнормативные потери сырья, труда и других производственных ресурсов.

Затраты на переработку

К затратам на переработку относятся:

• прямые трудовые затраты (заработная плата рабочих, занятых в производстве);
• переменные производственные накладные расходы (электроэнергия, ремонт оборудования, зависящие от объёма производства);
• постоянные производственные накладные расходы (амортизация производственных зданий и оборудования, затраты на управление цехом), распределённые на основе нормальной производительности.

Постоянные производственные накладные расходы распределяются на основе нормальной (или ожидаемой) загрузки производственных мощностей. При временно низкой загрузке (менее 80 % нормальной) может применяться фактическая загрузка. При высокой загрузке (более 100 %) база распределения корректируется так, чтобы себестоимость единицы продукции не завышалась.

Прочие затраты

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в случаях, когда они непосредственно связаны с доведением запасов до готовности к использованию или продаже. Например, затраты на разработку дизайна продукции, если она изготавливается для конкретного заказа.

Затраты, не включаемые в себестоимость запасов, признаются расходами периода, в котором они понесены:

• сверхнормативные потери материалов, труда и производственных ресурсов;
• затраты на хранение, не связанные с производственным процессом;
• административные накладные расходы, не относящиеся к доведению запасов до текущего состояния;
• затраты на продажу (маркетинг, реклама, доставка покупателям).

Последующая оценка

После первоначального признания запасы оцениваются по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;
• чистой стоимости реализации (ЧСР).

Чистая стоимость реализации определяется как предполагаемая продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расходов на завершение производства и расходов на продажу. Оценка ЧСР производится на каждую отчётную дату.

Если условия, приведшие к уценке запасов до ЧСР, перестали существовать (например, повысились рыночные цены), сумма уценки восстанавливается в пределах первоначальной себестоимости.

Методы расчёта себестоимости

МСФО (IAS) 2 разрешает использование следующих методов определения себестоимости:

• Метод сплошной идентификации — применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, или для товаров и услуг, произведённых для конкретных проектов. Себестоимость каждой единицы определяется индивидуально.
• Метод ФИФО (FIFO) — предполагает, что запасы, приобретённые или произведённые первыми, продаются или используются первыми. Себестоимость остатка на конец периода соответствует последним по времени поступлениям.
• Метод средневзвешенной стоимости — себестоимость каждой единицы рассчитывается как средняя стоимость всех аналогичных единиц на начало и конец периода (периодическая система) или после каждого поступления (постоянная система).

Метод ЛИФО (LIFO) не допускается к применению в МСФО. В случае использования в локальных стандартах (например, в РСБУ) при составлении отчётности по МСФО требуется корректировка.

Признание запасов в качестве расходов

Запасы признаются в составе расходов (себестоимости продаж) в момент их реализации или использования:

• при продаже готовой продукции или товаров;
• при потреблении сырья и материалов в производственном процессе.

Уценка запасов до чистой стоимости реализации также признаётся расходом периода. Списание сверхнормативных потерь отражается в составе себестоимости продаж или как отдельная статья в отчёте о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

В примечаниях к финансовой отчётности раскрываются:

• учётная политика в отношении методов оценки запасов (ФИФО, средневзвешенная, сплошная идентификация);
• общая балансовая стоимость запасов и её распределение по классификационным группам (сырьё, незавершённое производство, готовая продукция, товары);
• балансовая стоимость запасов, оценённых по чистой стоимости реализации;
• стоимость запасов, признанная в качестве расходов в течение периода (себестоимость продаж);
• суммы уценки и восстановления уценки, признанные в отчёте о прибылях и убытках;
• затраты, включённые в себестоимость запасов (например, сумма постоянных накладных расходов);
• стоимость запасов, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

Сравнение с российскими стандартами (РСБУ)

В российских стандартах действует ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» и ФСБУ 5/2019 «Запасы». Основные отличия от МСФО (IAS) 2:

• В РСБУ разрешён метод ЛИФО до 2007 года, но позднее он был исключён. В ФСБУ 5/2019 ЛИФО также запрещён.
• В РСБУ не предусмотрена обязательная оценка запасов по чистой стоимости реализации на каждую отчётную дату — применяется более жёсткая система резервов под снижение стоимости.
• В РСБУ состав затрат, включаемых в себестоимость, шире — разрешено включать все расходы, связанные с заготовлением, независимо от их производственного характера.
• В РСБУ учёт затрат по займам, связанным с приобретением запасов, регулируется отдельными правилами (ПБУ 15/2008), тогда как МСФО (IAS) 2 это не предусматривает, за исключением квалифицируемых активов.
• ФСБУ 5/2019 в целом приближает российские стандарты к МСФО (IAS) 2, вводя аналогичные правила оценки и признания, но сохраняет отдельные национальные особенности.

Примеры применения

Пример 1. Уценка готовой продукции

Компания производит мебель. Себестоимость единицы — 15 000 руб. Рыночная цена снизилась до 12 000 руб., комиссия посредника — 500 руб. ЧСР = 12 000 — 500 = 11 500 руб. Запасы оцениваются по ЧСР, признаётся уценка в сумме 3 500 руб.

Пример 2. Восстановление уценки

По состоянию на 31.12.20X1 года готовой продукции оценена в 11 500 руб. (как в примере выше). На 30.06.20X2 рыночная цена выросла до 14 000 руб., комиссия — 500 руб., ЧСР = 13 500 руб. Восстанавливается уценка на 2 000 руб. (до первоначальной себестоимости 15 000 руб., но не выше).

Пример 3. Распределение постоянных накладных расходов

Нормальная производственная мощность завода — 100 000 изделий в год. Фактически произведено 70 000 изделий. Постоянные накладные расходы — 1 000 000 руб. Распределение на единицу: 1 000 000 / 100 000 = 10 руб./шт. На продукцию отнесено 700 000 руб., оставшиеся 300 000 руб. признаются расходами периода.

Критика стандарта

Критика МСФО (IAS) 2 касается следующих аспектов:

• Сложность применения метода средневзвешенной стоимости при частых закупках и колебаниях цен.
• Субъективность определения чистой стоимости реализации, особенно для продукции с высокой волатильностью цен.
• Отсутствие единого подхода к учёту затрат на хранение и логистику — некоторые компании необоснованно включают их в себестоимость.
• Несогласованность с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части момента списания запасов на себестоимость продаж.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы» (принят Советом по МСФО, действует с 1 января 2005 г., пересмотрен в 2003 г. и последующих изменениях).
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждённое Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
• Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы», утверждённый Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н.