МСФО (IAS) 41

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» — это международный стандарт финансовой отчетности, устанавливающий порядок учета, оценки и раскрытия информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции. Стандарт был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) и принят в 2000 году, вступил в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2003 года. Его основная цель — обеспечить единообразный подход к отражению в финансовой отчетности специфических активов, связанных с биологической трансформацией (ростом, дегенерацией, производством потомства), которые не подпадают под действие других стандартов, таких как МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Сфера применения

МСФО (IAS) 41 применяется к следующим объектам учета:

• Биологические активы — живые животные или растения, контролируемые организацией в результате прошлых событий и от которых ожидается получение экономических выгод (например, крупный рогатый скот, деревья в плодовом саду, рыба в садках, виноградники).
• Сельскохозяйственная продукция — продукция, полученная в результате сбора урожая или отделения от биологического актива (например, зерно, молоко, шерсть, срубленная древесина, виноград). Стандарт применяется к такой продукции только в момент её сбора (первоначального признания). После этого момента она учитывается по МСФО (IAS) 2 «Запасы».
• Государственные субсидии, связанные с биологическими активами, оцениваемыми по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Стандарт не распространяется на:

• Землю, связанную с сельскохозяйственной деятельностью (учитывается по МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16 «Аренда»).
• Нематериальные активы, связанные с сельским хозяйством (например, права на использование сортов растений — учитываются по МСФО (IAS) 38).
• Договоры на поставку сельскохозяйственной продукции, заключённые до момента её сбора (учитываются по МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»).

Ключевые определения

Стандарт вводит ряд специфических терминов:

• Сельскохозяйственная деятельность — управление биологической трансформацией биологических активов в целях их продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Ключевое отличие от обычного выращивания — наличие активного управления процессом (например, удобрение, полив, селекция, контроль болезней).
• Биологическая трансформация — процессы роста, дегенерации (старения), производства продукции и воспроизводства (размножения), которые вызывают качественные или количественные изменения биологического актива.
• Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
• Затраты на продажу — дополнительные затраты, непосредственно связанные с продажей актива, за исключением затрат на финансирование и налогов на прибыль (например, комиссионные брокерам, пошлины, транспортные расходы до рынка).

Оценка и признание

Первоначальное признание и последующая оценка

Основной принцип МСФО (IAS) 41 — оценка биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (fair value less costs to sell) на каждую отчётную дату. Исключение делается только в случае, когда справедливую стоимость невозможно определить достоверно (см. раздел «Исключения»).

Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологического актива, в момент её сбора (первоначального признания) также оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Эта стоимость становится фактической себестоимостью продукции для целей последующего учёта по МСФО (IAS) 2.

Признание прибыли или убытка

Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании биологического актива или сельскохозяйственной продукции, а также при последующем изменении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, включаются в состав прибыли или убытка за период, в котором они возникли. Это означает, что доходы от роста животных или созревания растений отражаются в отчёте о прибылях и убытках до момента их продажи, что является отличительной чертой данного стандарта.

Исключение: когда справедливая стоимость недостоверна

Стандарт допускает отступление от модели справедливой стоимости, если на момент первоначального признания отсутствует активный рынок для данного биологического актива, а альтернативные методы оценки (например, дисконтирование денежных потоков) дают ненадёжный результат. В таком случае актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»). Однако это исключение является временным: как только справедливая стоимость становится достоверно определимой, организация обязана перейти на её оценку.

Учёт государственных субсидий

МСФО (IAS) 41 устанавливает особый порядок учёта государственных субсидий, связанных с биологическими активами, оцениваемыми по справедливой стоимости. Если субсидия является безусловной (не требует выполнения условий), она признаётся в качестве дохода в момент её получения. Если субсидия является условной (требует, например, соблюдения определённой практики ведения хозяйства), она признаётся в качестве дохода только после выполнения всех условий.

Раскрытие информации

Стандарт требует раскрытия в примечаниях к финансовой отчётности следующей информации:

• Общая информация: описание характера деятельности, связанной с биологическими активами, и нефинансовые показатели (например, количество голов скота, площадь посадок).
• Балансовая стоимость: отдельно по группам биологических активов (потребляемые — например, зерновые культуры, и плодоносящие — например, плодовые деревья; зрелые и незрелые).
• Изменения в балансовой стоимости: сверка остатков на начало и конец периода, включающая прирост, выбытие, изменение справедливой стоимости, убытки от обесценения и курсовые разницы.
• Методы оценки: описание используемых методов оценки справедливой стоимости, включая допущения о ценах, ставках дисконтирования и ожидаемых сроках.
• Риски: информация о финансовых рисках, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (например, климатические, ценовые, биологические риски), и о методах управления ими.
• Государственные субсидии: характер и сумма полученных субсидий, а также невыполненные условия по ним.

Критика и особенности применения

МСФО (IAS) 41 неоднократно подвергался критике со стороны практикующих бухгалтеров и аналитиков по нескольким причинам:

• Волатильность отчётности: оценка по справедливой стоимости приводит к значительным колебаниям прибыли, не связанным с фактическими продажами, что затрудняет анализ финансовых результатов.
• Сложность оценки: для многих биологических активов (например, многолетних насаждений, племенного скота) активный рынок может отсутствовать, а использование моделей дисконтирования денежных потоков требует субъективных допущений.
• Несоответствие национальным стандартам: в ряде стран, в том числе в России, национальные стандарты бухгалтерского учёта (РСБУ) не предусматривают обязательной оценки биологических активов по справедливой стоимости, что создаёт трудности при консолидации отчётности.
• Проблемы с плодоносящими активами: стандарт рассматривает плодоносящие растения (например, яблони, виноградники) как биологические активы, но их стоимость часто включает значительную часть стоимости земли, которая учитывается отдельно. Это усложняет разделение.

В 2014 году IASB выпустил поправки к МСФО (IAS) 41, которые исключили из его сферы действия плодоносящие растения (например, деревья, используемые для получения плодов, сока или орехов). Такие активы теперь учитываются по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и амортизируются, а не переоцениваются по справедливой стоимости. Это изменение вступило в силу с 1 января 2016 года и существенно упростило учёт для многих сельскохозяйственных предприятий.

Применение в России

В Российской Федерации МСФО (IAS) 41 применяется организациями, составляющими консолидированную финансовую отчётность в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности», а также другими компаниями, добровольно перешедшими на МСФО. Для целей РСБУ действует Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт государственной помощи» (ПБУ 13/2000) и отраслевые рекомендации, однако единого стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 41, в РСБУ не существует. Это приводит к тому, что российские сельскохозяйственные организации, составляющие отчётность по МСФО, вынуждены разрабатывать собственные методики оценки справедливой стоимости, что требует значительных трудозатрат и привлечения оценщиков.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (текст стандарта, принятый IASB).
• МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
• МСФО (IAS) 2 «Запасы».
• МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
• Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утверждённое приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.