Налоговый агент по НДС

Налоговый агент по НДС — это лицо (организация или индивидуальный предприниматель), на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость (НДС). В отличие от обычного плательщика НДС, который самостоятельно рассчитывает налог со своих операций, налоговый агент выполняет функции посредника между государством и другим лицом, обязанным уплатить налог. Институт налогового агента по НДС применяется для предотвращения уклонения от налогообложения, обеспечения поступления налога в бюджет при операциях с иностранными лицами, а также в специфических сделках, предусмотренных статьёй 161 НК РФ.

Правовая основа

Порядок исполнения обязанностей налогового агента по НДС регулируется главой 21 НК РФ, в частности статьёй 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами». Дополнительные нормы содержатся в статьях 24, 166, 168, 170, 171, 173 и 174 НК РФ. Налоговые агенты по НДС обязаны руководствоваться теми же правилами исчисления налога, что и обычные плательщики, но с учётом особенностей, установленных для каждой конкретной ситуации.

Случаи признания налоговым агентом по НДС

Налоговый кодекс выделяет несколько основных категорий операций, при совершении которых лицо признаётся налоговым агентом по НДС.

Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Наиболее распространённый случай. Если российская организация или индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учёте в налоговых органах РФ, то покупатель автоматически становится налоговым агентом. Он обязан исчислить НДС с суммы, уплачиваемой иностранному продавцу, удержать его из этой суммы и перечислить в бюджет. При этом налоговая база определяется как сумма дохода иностранного лица с учётом налога. Ставка НДС применяется в зависимости от вида товара (10% или 20%), а при аренде недвижимости или оказании услуг в электронной форме — расчётная ставка 20/120.

Аренда и покупка государственного или муниципального имущества

При аренде федерального, регионального или муниципального имущества у органов государственной власти и местного самоуправления, а также при его приобретении (выкупе) арендатор или покупатель выступает налоговым агентом. Исключение составляют случаи, когда арендодателем является казённое или бюджетное учреждение, не являющееся плательщиком НДС. Налоговая база определяется как сумма арендной платы или выкупной цены с учётом НДС, а налог исчисляется по расчётной ставке (20/120 или 10/110).

Реализация конфискованного, бесхозяйного имущества и кладов

Лица, уполномоченные на реализацию конфискованного имущества, имущества, обращённого в доход государства, бесхозяйных ценностей, кладов, а также скупленных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству, признаются налоговыми агентами. Они обязаны исчислить НДС с полной стоимости реализуемого имущества и перечислить его в бюджет.

Посреднические операции с участием иностранных лиц

Если российское лицо (комиссионер, агент) реализует товары (работы, услуги) иностранного лица, не состоящего на учёте в РФ, на территории РФ, то оно признаётся налоговым агентом. Аналогичное правило действует при приобретении товаров у такого иностранного лица через посредника. В этом случае налоговая база определяется как стоимость товаров с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Операции с судами, не подлежащими регистрации в Российском международном реестре судов

При реализации судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, но не зарегистрированных в нём в течение 45 дней после передачи покупателю, продавец обязан уплатить НДС. В этом случае продавец выступает налоговым агентом, исчисляя налог с цены реализации.

Обязанности налогового агента по НДС

Налоговый агент по НДС обязан выполнить следующие действия:

1. Исчислить налог — определить налоговую базу и применить соответствующую ставку.
2. Удержать налог — из сумм, подлежащих уплате налогоплательщику (иностранному лицу, арендодателю и т.д.), выделить НДС и удержать его.
3. Перечислить налог в бюджет — уплатить удержанную сумму в федеральный бюджет в установленные сроки (не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчётным кварталом).
4. Представить налоговую декларацию — включить сведения об операциях налогового агента в декларацию по НДС (раздел 2).
5. Выставить счёт-фактуру — оформить счёт-фактуру с пометкой «НДС исчисляется налоговым агентом» и зарегистрировать его в книге продаж.
6. Сообщить налоговому органу — в случае невозможности удержания налога (например, при выплате дохода иностранному лицу в натуральной форме) уведомить инспекцию в течение одного месяца.

Особенности расчёта и уплаты

Налоговый агент исчисляет НДС по расчётной ставке, если налоговая база включает в себя налог (например, при аренде госимущества или покупке у иностранного лица). В остальных случаях применяется прямая ставка 20% или 10%. Уплата налога производится за счёт средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, то есть агент не использует собственные оборотные средства. Исключение — случаи, когда удержание невозможно (например, при реализации конфискованного имущества), тогда налог уплачивается из собственных средств агента.

Налоговый агент имеет право на вычет НДС, если он является плательщиком этого налога и приобретает товары (работы, услуги) для облагаемых операций. Вычет заявляется на основании счёта-фактуры, составленного агентом. При аренде госимущества или покупке у иностранного лица вычет возможен только после уплаты налога в бюджет.

Ответственность за неисполнение обязанностей

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по НДС влечёт налоговую и административную ответственность. Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога влечёт штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению. Кроме того, начисляются пени за каждый день просрочки. При умышленном уклонении от уплаты налогов может наступить уголовная ответственность по статье 199 УК РФ.

Отличие от обычного плательщика НДС

Основное отличие налогового агента от плательщика НДС заключается в том, что агент не является фактическим носителем налогового бремени — он лишь перечисляет в бюджет налог, который должен был уплатить другой субъект. Агент не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ (освобождение при малых доходах), если он совершает операции, указанные в статье 161 НК РФ. При этом агент может одновременно быть и обычным плательщиком НДС, и налоговым агентом по разным сделкам.

Практическое значение

Институт налогового агента по НДС позволяет государству контролировать уплату налога при операциях, где налогоплательщик находится за пределами юрисдикции РФ или является неплатежеспособным. Для бизнеса это означает дополнительные административные обязанности, но одновременно и возможность получить вычет по НДС, уплаченному в качестве агента. Неправильное исполнение функций агента может привести к значительным финансовым потерям в виде штрафов и пеней.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ, глава 21 «Налог на добавленную стоимость».
2. Приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».
3. Письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения статьи 161 НК РФ.
4. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, разъясняющие порядок применения налогового законодательства в части налоговых агентов.