Отложенные налоговые активы и обязательства¶

Отложенные налоговые активы и обязательства — это элементы бухгалтерского учёта, отражающие разницу между налогом на прибыль, исчисленным по данным бухгалтерского учёта (бухгалтерская прибыль), и налогом, который фактически подлежит уплате в бюджет (текущий налог на прибыль). Они возникают из-за различий в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте, а также из-за применения разных методов оценки активов и обязательств. В российской практике регулируются Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённым приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

¶Причины возникновения

Различия между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают по нескольким причинам:

Временные разницы — доходы или расходы признаются в бухгалтерском учёте в одном отчётном периоде, а в налоговом — в другом. Например, амортизация основных средств может начисляться разными методами (линейным в бухучёте и нелинейным в налоговом), что приводит к разнице во времени признания затрат.
Постоянные разницы — доходы или расходы признаются только в одном виде учёта. Например, расходы на рекламу сверх норматива (1 % от выручки) не уменьшают налоговую базу, но отражаются в бухгалтерском учёте. Постоянные разницы не приводят к образованию отложенных налогов, а формируют постоянные налоговые активы или обязательства.
Различия в оценке — активы и обязательства могут оцениваться по-разному для целей бухгалтерского и налогового учёта. Например, при переоценке основных средств в бухучёте их стоимость увеличивается, но для налогообложения эта переоценка не учитывается.

¶Виды отложенных налогов

¶Отложенные налоговые активы (ОНА)

Отложенный налоговый актив — это сумма налога на прибыль, которая будет уменьшать налог к уплате в будущих периодах. Он возникает, когда в бухгалтерском учёте расходы признаются раньше, чем в налоговом, или доходы — позже. Типичные примеры:

Убыток от реализации основных средств, который в бухучёте списывается сразу, а в налоговом — равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.
Резервы по сомнительным долгам, создаваемые в бухучёте, но не признаваемые в налоговом учёте до момента списания задолженности.
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), которые в бухучёте могут амортизироваться быстрее, чем в налоговом.

ОНА отражается в бухгалтерском балансе как внеоборотный актив и рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (в России — 20 % для большинства организаций, если не установлены льготные ставки).

¶Отложенные налоговые обязательства (ОНО)

Отложенное налоговое обязательство — это сумма налога на прибыль, которая будет увеличена в будущих периодах. Оно возникает, когда в бухгалтерском учёте доходы признаются раньше, чем в налоговом, или расходы — позже. Примеры:

Применение разных методов амортизации: в бухучёте амортизация начисляется медленнее (например, линейным методом), чем в налоговом (нелинейным), что приводит к завышению бухгалтерской прибыли в текущем периоде.
Проценты по кредитам, которые в бухучёте признаются равномерно, а в налоговом — по мере уплаты.
Доходы от безвозмездно полученного имущества, которые в бухучёте признаются сразу, а в налоговом — по мере амортизации.

ОНО отражается в бухгалтерском балансе как долгосрочное обязательство и рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога.

¶Учёт и отражение в отчётности

В российской практике учёт отложенных налогов ведётся в соответствии с ПБУ 18/02. Основные счета:

Счёт 09 «Отложенные налоговые активы» — для учёта ОНА. По дебету отражается возникновение актива, по кредиту — его уменьшение или списание.
Счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства» — для учёта ОНО. По кредиту отражается возникновение обязательства, по дебету — его уменьшение или списание.

В бухгалтерской отчётности:

ОНА показываются в разделе «Внеоборотные активы» баланса (строка 1180).
ОНО показываются в разделе «Долгосрочные обязательства» баланса (строка 1420).
В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) отражается изменение отложенных налогов, которое корректирует условный расход (доход) по налогу на прибыль до текущего налога.

¶Пример расчёта

Организация приобрела основное средство стоимостью 1 000 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В бухгалтерском учёте применяется линейный метод амортизации (200 000 руб. в год), в налоговом — нелинейный, при котором в первый год амортизация составила 400 000 руб. Возникает налогооблагаемая временная разница в размере 200 000 руб. (400 000 - 200 000). ОНО = 200 000 × 20 % = 40 000 руб. Эта сумма отражается по кредиту счёта 77. В последующие годы разница будет уменьшаться, и ОНО будет списываться.

¶Значение для анализа

Отложенные налоговые активы и обязательства позволяют:

Согласовать бухгалтерскую и налоговую прибыль, обеспечивая достоверность финансовой отчётности.
Оценить будущие налоговые платежи и их влияние на денежные потоки компании.
Выявить временные разницы, которые могут указывать на особенности учётной политики или налогового планирования.

Аналитики обращают внимание на соотношение ОНА и ОНО. Преобладание ОНА может свидетельствовать о том, что компания активно использует методы ускоренного признания расходов в бухучёте, что увеличивает будущие налоговые выгоды. Преобладание ОНО, наоборот, указывает на более раннее признание доходов в бухучёте, что приведёт к росту налоговых платежей в будущем.

¶Критика и ограничения

ПБУ 18/02 часто критикуется за сложность и трудоёмкость применения, особенно для малых предприятий. В 2023 году Минфин России внёс изменения, упрощающие учёт для субъектов малого предпринимательства: они могут не применять ПБУ 18/02, если отражают налог на прибыль в размере текущего платежа. Однако для крупных организаций и компаний, обязанных составлять отчётность по МСФО, учёт отложенных налогов остаётся обязательным.

В международных стандартах (МСФО 12 «Налоги на прибыль») подход аналогичен, но есть различия в деталях — например, в МСФО не выделяются постоянные разницы, а все разницы классифицируются как временные. Российские компании, составляющие отчётность по МСФО, корректируют данные ПБУ 18/02 для соответствия международным требованиям.

¶Источники

Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в действующей редакции).
Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций».
Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Учебник «Бухгалтерский финансовый учёт» под редакцией М. А. Вахрушиной (раздел «Учёт расчётов по налогу на прибыль»).

BFOmetr — база данных и аналитика по компаниям России.

На главную BFOmetr →