Отложенный налоговый актив

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в результате вычитаемых временных разниц, переноса на будущее неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот. В бухгалтерском учёте ОНА отражается как внеоборотный актив организации, возникающий из-за различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте.

Сущность и причины возникновения

Основой для появления отложенных налоговых активов служит концепция временных разниц, закреплённая в Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в России и в Международных стандартах финансовой отчётности (МСФО 12). Временные разницы возникают, когда момент признания дохода или расхода в бухгалтерском учёте не совпадает с моментом его признания для целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы — это расходы, уже отражённые в бухгалтерском учёте, но ещё не принятые для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. В результате текущий налог на прибыль оказывается больше, чем «условный» налог, рассчитанный по данным бухгалтерского учёта. Эта переплата и формирует отложенный налоговый актив, который будет погашен в будущем, когда налоговые органы признают соответствующие расходы.

Типичные примеры вычитаемых разниц

• Амортизация основных средств: применение разных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте. Например, если в бухучёте используется линейный метод, а в налоговом — нелинейный, в первые периоды сумма амортизации в налоговом учёте может быть выше, что приводит к вычитаемой разнице.
• Убытки от реализации основных средств: в бухгалтерском учёте убыток признаётся единовременно, а в налоговом — равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта.
• Резервы по сомнительным долгам: в бухгалтерском учёте резервы создаются по правилам ПБУ, а в налоговом — только в пределах 10% от выручки, что приводит к превышению бухгалтерских расходов над налоговыми.
• Перенос убытков на будущее: убыток, полученный в отчётном периоде, может уменьшать налогооблагаемую базу будущих периодов, что создаёт вычитаемую временную разницу.
• Расходы на НИОКР: в бухгалтерском учёте они могут списываться быстрее, чем в налоговом (например, в течение 1 года вместо 3 лет).

Признание и оценка

Отложенный налоговый актив признаётся в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, когда возникают соответствующие вычитаемые временные разницы. Сумма ОНА рассчитывается как произведение величины вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату.

Формула расчёта: ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

В России ставка налога на прибыль составляет 20% (с 2025 года — 25% для большинства организаций), из которых 3% зачисляется в федеральный бюджет, а 17% — в бюджеты субъектов РФ.

Бухгалтерский учёт

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённым приказом Минфина РФ, отложенные налоговые активы учитываются на счёте 09 «Отложенные налоговые активы». Счёт активный, сальдовый.

Основные проводки

1. Начисление ОНА:

• Дебет счёта 09 «Отложенные налоговые активы»
• Кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»)

1. Уменьшение (погашение) ОНА:

• Дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»)
• Кредит счёта 09 «Отложенные налоговые активы»

1. Списание ОНА при выбытии актива, по которому он был начислен:

• Дебет счёта 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит счёта 09 «Отложенные налоговые активы»

Аналитический учёт по счёту 09 ведётся по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В отчёте о финансовых результатах (форма №2) изменение величины ОНА показывается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»:

• положительная разница (увеличение ОНА) отражается со знаком «+»;
• отрицательная разница (уменьшение ОНА) — со знаком «–».

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах раскрывается информация о видах временных разниц, приведших к образованию ОНА, и о суммах, списанных на финансовый результат.

Отложенные налоговые активы по МСФО

В международной практике (МСФО 12 «Налоги на прибыль») понятие отложенного налогового актива аналогично российскому, но имеет некоторые особенности:

• Признание: ОНА признаётся в той мере, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница. Если такой вероятности нет, ОНА не признаётся или списывается.
• Дисконтирование: МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств.
• Взаимозачёт: ОНА и отложенные налоговые обязательства могут быть свёрнуты (представлены развёрнуто) только при определённых условиях — если организация имеет юридически закреплённое право проводить зачёт текущих налоговых активов и обязательств.

Критика и ограничения

Концепция отложенных налоговых активов неоднократно подвергалась критике со стороны аналитиков и инвесторов. Основные претензии:

1. Сложность восприятия: ОНА — один из наиболее сложных для понимания элементов отчётности, что затрудняет анализ финансового состояния компании непрофессиональными пользователями.
2. Неопределённость реализации: ОНА представляет собой будущую экономическую выгоду, которая может не материализоваться, если компания не получит достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем.
3. Влияние на финансовые показатели: Крупные списания ОНА могут существенно исказить финансовый результат отчётного периода, создавая «бумажные» убытки или прибыли.
4. Манипулирование отчётностью: Возможность создания «резервов» под будущие налоговые выгоды иногда используется для сглаживания финансовых результатов.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н)
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций»