Отрицательная курсовая разница

Отрицательная курсовая разница — это убыток, возникающий у организации или физического лица при переоценке обязательств или активов, выраженных в иностранной валюте, вследствие изменения курса этой валюты по отношению к валюте Российской Федерации (рублю). Данный термин является ключевым в бухгалтерском и налоговом учёте, а также в финансовом анализе, и отражает негативное влияние валютных колебаний на финансовый результат.

Природа возникновения

Отрицательная курсовая разница возникает в результате переоценки валютных статей баланса. Согласно российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ), переоценке подлежат:

• Денежные средства в кассе и на расчётных счетах в иностранной валюте.
• Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (например, задолженность покупателя за поставленный товар).
• Кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (например, задолженность перед поставщиком или по кредиту).
• Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте.
• Средства целевого финансирования, полученные в иностранной валюте.

Переоценка производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчётную дату (конец месяца, квартала, года). Если на момент переоценки курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ, вырос по отношению к рублю, то:

• Стоимость активов (денег, дебиторской задолженности) в рублёвом эквиваленте увеличивается — возникает положительная курсовая разница.
• Стоимость обязательств (кредиторской задолженности, кредитов) в рублёвом эквиваленте также увеличивается — возникает отрицательная курсовая разница.

Если курс иностранной валюты падает, ситуация меняется на противоположную: активы дешевеют (отрицательная разница), а обязательства дешевеют (положительная разница).

Учёт в бухгалтерии

В бухгалтерском учёте Российской Федерации отрицательные курсовые разницы отражаются в составе прочих расходов организации. Это регламентируется Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Проводки

Основные бухгалтерские записи при возникновении отрицательной курсовой разницы:

• Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 52 «Валютные счета» (или 50, 55, 57) — отражена отрицательная курсовая разница по денежным средствам в валюте.
• Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» (или 62, 66, 67, 76) — отражена отрицательная курсовая разница по расчётам (увеличение кредиторской задолженности или уменьшение дебиторской).

Влияние на отчётность

Отрицательная курсовая разница уменьшает финансовый результат (прибыль) организации, отражаясь в Отчёте о финансовых результатах (форма №2) по строке «Прочие расходы». В бухгалтерском балансе она не выделяется отдельной строкой, а влияет на сальдо соответствующих статей активов и пассивов.

Учёт в налоговом учёте

В налоговом учёте (Налоговый кодекс РФ, глава 25) отрицательные курсовые разницы признаются внереализационными расходами. Они уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Порядок признания аналогичен бухгалтерскому: на дату совершения операции и на последнее число отчётного (налогового) периода.

Различия между РСБУ и НУ

До 2015 года существовали существенные различия в порядке учёта курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учёта (например, в части переоценки выданных и полученных авансов). С 1 января 2015 года вступили в силу изменения, которые сблизили эти правила. В настоящее время и в бухгалтерском, и в налоговом учёте авансы, выданные или полученные в иностранной валюте, не переоцениваются на отчётную дату. Курсовая разница по ним не возникает.

Влияние на финансовый результат

Отрицательная курсовая разница является прямым убытком для компании. Её размер может быть значительным и оказывать существенное влияние на итоговую прибыль или убыток отчётного периода. Особенно это актуально для:

• Компаний-импортёров: У них высокая кредиторская задолженность перед иностранными поставщиками. При росте курса валюты их долг в рублях растёт, что приводит к крупным отрицательным курсовым разницам.
• Компаний, имеющих валютные кредиты: Рост курса валюты увеличивает рублёвый эквивалент долга по кредиту, что также генерирует убыток.
• Экспортёров: У них, наоборот, возникает положительная курсовая разница при росте курса валюты, так как их выручка в рублях дорожает.

Пример расчёта

Организация «Альфа» взяла в банке кредит в долларах США на сумму 100 000 долларов. Курс доллара на дату получения кредита составлял 70 рублей за доллар. На отчётную дату (конец месяца) курс вырос до 75 рублей за доллар.

• Сумма кредита на дату получения: 100 000 * 70 = 7 000 000 рублей.
• Сумма кредита на отчётную дату: 100 000 * 75 = 7 500 000 рублей.
• Отрицательная курсовая разница: 7 500 000 - 7 000 000 = 500 000 рублей.

Эта сумма будет отражена в бухгалтерском учёте как прочий расход, а в налоговом — как внереализационный расход, уменьшив налогооблагаемую прибыль.

Отличие от положительной курсовой разницы

Основное отличие заключается в знаке влияния на финансовый результат:

• Положительная курсовая разница — это доход организации. Она возникает, когда активы в валюте дорожают (при росте курса) или обязательства дешевеют (при падении курса).
• Отрицательная курсовая разница — это расход (убыток) организации. Она возникает, когда активы в валюте дешевеют (при падении курса) или обязательства дорожают (при росте курса).

Значение для анализа

Анализ отрицательных курсовых разниц важен для оценки валютных рисков компании. Крупные и неожиданные отрицательные разницы могут свидетельствовать о неэффективном управлении валютными рисками (например, отсутствии хеджирования). Финансовые менеджеры и аналитики рассчитывают такие показатели, как «валютная позиция» (разница между активами и обязательствами в валюте), чтобы оценить потенциальные убытки от изменения курса. Чем больше открытая валютная позиция (превышение обязательств над активами в валюте), тем выше риск возникновения отрицательной курсовой разницы при росте курса.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утверждённое Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статья 250 «Внереализационные доходы», статья 265 «Внереализационные расходы».
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
4. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённый Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.