Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость — это стоимостная оценка объекта основных средств или нематериального актива, сформированная при его принятии к бухгалтерскому учёту. Она представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Первоначальная стоимость является базой для последующего начисления амортизации, переоценки и выбытия актива, а также для расчёта налога на имущество организаций.

Определение и сущность

Первоначальная стоимость — это ключевая категория бухгалтерского учёта, которая фиксирует момент ввода актива в эксплуатацию. В отличие от рыночной или ликвидационной стоимости, она не отражает текущую конъюнктуру рынка, а представляет собой исторически сложившуюся сумму затрат. Согласно российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ), первоначальная стоимость определяется в момент принятия объекта к учёту и в дальнейшем может изменяться только в строго ограниченных случаях: при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценке.

В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) первоначальная стоимость соответствует понятию «фактическая стоимость приобретения» (historical cost) и является одним из допустимых методов оценки, наряду с переоценённой и справедливой стоимостью.

Состав первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость включает все затраты, непосредственно связанные с приобретением или созданием актива. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), в состав первоначальной стоимости входят:

• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги (например, налог на добавленную стоимость, если он не подлежит вычету);
• вознаграждения посредникам;
• затраты на доставку, погрузку, разгрузку;
• затраты на монтаж, наладку и пусконаладочные работы;
• проценты по кредитам и займам, если актив является инвестиционным (согласно ПБУ 15/2008);
• иные затраты, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния готовности к эксплуатации.

Что не включается в первоначальную стоимость

Из состава первоначальной стоимости исключаются:

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны напрямую с приобретением или созданием актива;
• затраты на ремонт и техническое обслуживание после ввода в эксплуатацию;
• суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету;
• штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров.

Формирование первоначальной стоимости в зависимости от способа поступления

Первоначальная стоимость определяется по-разному в зависимости от того, каким образом актив поступил в организацию.

Приобретение за плату

При покупке объекта основных средств или нематериального актива за плату первоначальная стоимость складывается из всех фактических затрат, перечисленных выше. Например, если организация приобрела станок за 1 000 000 рублей, уплатила 50 000 рублей за доставку и 30 000 рублей за монтаж, то первоначальная стоимость составит 1 080 000 рублей (без учёта НДС, подлежащего вычету).

Создание собственными силами

При строительстве или изготовлении объекта хозяйственным способом (собственными силами организации) первоначальная стоимость включает все фактические затраты на строительство, включая стоимость материалов, оплату труда работников, отчисления на социальные нужды, амортизацию оборудования, использованного при строительстве, и прочие прямые расходы. Также учитываются проценты по кредитам, взятым на строительство, если объект признаётся инвестиционным активом.

Внесение в уставный капитал

Если актив вносится в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, его первоначальная стоимость определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. При этом оценка должна быть подтверждена независимым оценщиком, если иное не предусмотрено законодательством.

Получение безвозмездно (дарение)

При безвозмездном получении объекта первоначальная стоимость устанавливается по его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту. Рыночная стоимость определяется на основе данных о ценах на аналогичные активы, полученных от организаций-изготовителей, органов государственной статистики, торговых инспекций или средств массовой информации. Дополнительно учитываются затраты на доставку и приведение в пригодное состояние.

Обмен (мена)

При получении актива по договору мены (бартера) первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных организацией в обмен. Если стоимость переданных активов не установлена договором, то она определяется по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров.

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость не является неизменной величиной. Законодательство допускает её корректировку в следующих случаях:

• Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация — затраты на эти работы увеличивают первоначальную стоимость объекта после их завершения.
• Частичная ликвидация — первоначальная стоимость уменьшается на стоимость ликвидируемой части объекта.
• Переоценка — организация может проводить переоценку групп однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка проводится не чаще одного раза в год. В результате переоценки первоначальная стоимость может быть увеличена (дооценка) или уменьшена (уценка).

Первоначальная стоимость в налоговом учёте

В налоговом учёте понятие первоначальной стоимости также используется, но с некоторыми отличиями от бухгалтерского учёта. Согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учётом:

• В налоговом учёте не все затраты, признаваемые в бухгалтерском учёте, могут быть включены в первоначальную стоимость (например, проценты по кредитам в налоговом учёте учитываются в составе внереализационных расходов, а не увеличивают стоимость актива).
• Амортизационная премия (единовременное списание части стоимости) в налоговом учёте может уменьшать первоначальную стоимость для целей налогообложения, но не влияет на бухгалтерский учёт.

Значение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость выполняет несколько ключевых функций в учёте и управлении организацией:

• База для амортизации — на основе первоначальной стоимости рассчитывается сумма амортизационных отчислений, которая переносится на себестоимость продукции или услуг.
• Оценка имущества — первоначальная стоимость используется для расчёта налога на имущество организаций (в отношении объектов, облагаемых по среднегодовой стоимости).
• Контроль затрат — анализ состава первоначальной стоимости позволяет оценить эффективность капитальных вложений и выявить необоснованные расходы.
• Учёт выбытия — при продаже, списании или передаче объекта первоначальная стоимость является основой для определения финансового результата.

Пример расчёта первоначальной стоимости

Организация приобрела компьютер за 120 000 рублей (включая НДС 20% — 20 000 рублей). Дополнительно были оплачены:

• доставка — 6 000 рублей (без НДС);
• настройка и установка программного обеспечения — 10 000 рублей (без НДС).

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учёте составит: 120 000 - 20 000 (НДС) + 6 000 + 10 000 = 116 000 рублей.

Критика и ограничения

Концепция первоначальной стоимости подвергается критике в условиях высокой инфляции и изменчивости рынков. Поскольку первоначальная стоимость не корректируется на изменение покупательной способности денег, балансовая стоимость активов может существенно отличаться от их реальной рыночной стоимости. Это особенно актуально для долгосрочных активов, таких как здания и оборудование, приобретённые много лет назад. В таких случаях организации проводят переоценку, чтобы приблизить учётную стоимость к справедливой.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
5. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 16 «Основные средства».
6. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 38 «Нематериальные активы».