Соглашения об избежании двойного налогообложения

Соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН) — это межгосударственный договор, регулирующий налоговые отношения между двумя странами с целью предотвращения ситуации, когда один и тот же доход или имущество облагаются налогом одновременно в обоих государствах. Такие соглашения являются основным инструментом международного налогового права, направленным на устранение налоговых барьеров для трансграничной экономической деятельности, стимулирование инвестиций и борьбу с уклонением от уплаты налогов.

История развития

Первые двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения появились в конце XIX — начале XX века, когда с ростом международной торговли возникла необходимость урегулировать налоговые претензии разных государств к доходам, полученным за рубежом. Одним из ранних примеров считается договор между Пруссией и Австро-Венгрией 1899 года.

В 1920-х годах Лига Наций начала разработку модельных конвенций для унификации подходов к налогообложению международных доходов. После Второй мировой войны эту работу продолжила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В 1963 году ОЭСР опубликовала первую Модельную конвенцию по налогам на доход и капитал, которая стала базой для большинства современных СИДН. Параллельно ООН разработала собственную модельную конвенцию, ориентированную на интересы развивающихся стран.

К концу XX века сеть двусторонних соглашений охватила практически все страны мира. По состоянию на 2024 год в мире действует более 3000 таких договоров. Россия, как правопреемница СССР, имеет около 80 действующих СИДН, включая соглашения со всеми крупными экономическими партнёрами.

Принципы и механизмы

СИДН основаны на двух ключевых принципах: принцип резидентства (налог уплачивается в стране постоянного места жительства налогоплательщика) и принцип источника (налог удерживается в стране, где получен доход). Соглашения распределяют налоговые права между государствами, устанавливая, какая страна имеет преимущественное право облагать налогом конкретный вид дохода.

Основные механизмы устранения двойного налогообложения включают:

• Метод освобождения — доход, облагаемый налогом в стране источника, освобождается от налога в стране резидентства.
• Метод зачёта (кредита) — налог, уплаченный в стране источника, засчитывается при уплате налога в стране резидентства, но не более суммы налога, исчисленного по законодательству страны резидентства.

Классификация доходов и ставки

СИДН обычно разделяют доходы на несколько категорий, для каждой из которых устанавливаются особые правила налогообложения:

Доходы от предпринимательской деятельности

Прибыль предприятия облагается налогом только в стране его резидентства, если только оно не осуществляет деятельность через постоянное представительство в другой стране. В таком случае налог может взиматься в стране местонахождения представительства.

Доходы от недвижимости

Доходы от недвижимого имущества (включая арендную плату) облагаются налогом в стране местонахождения этого имущества.

Дивиденды

Стандартная ставка налога у источника на дивиденды по СИДН обычно составляет 5–15% против 15–30% по внутреннему законодательству. Для компаний, владеющих значительной долей в капитале (обычно не менее 10–25%), может применяться пониженная ставка.

Проценты

Налог у источника на проценты по СИДН часто ограничивается 0–10%. В некоторых соглашениях проценты полностью освобождаются от налога у источника.

Роялти

Платежи за использование интеллектуальной собственности облагаются налогом по ставкам, обычно не превышающим 5–10% от суммы роялти.

Доходы от трудовой деятельности

Заработная плата облагается налогом в стране фактического выполнения работы. Однако если работник находится в другой стране менее 183 дней в году, а работодатель не является резидентом этой страны, налог удерживается только в стране резидентства работника.

Применение в России

Российская Федерация является участницей более 70 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Большинство из них заключено в 1990-2000-х годах на основе Модельной конвенции ОЭСР. В 2020-2023 годах Россия пересмотрела ряд соглашений (с Кипром, Мальтой, Люксембургом, Нидерландами), повысив ставки налога у источника на дивиденды и проценты до 15% для стран, с которыми ранее действовали льготные режимы.

Для применения пониженных ставок по СИДН налогоплательщик обязан предоставить налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения (резидентства) в стране-партнёре. В России такое подтверждение оформляется в виде справки по форме, утверждённой Федеральной налоговой службой.

Борьба с налоговыми злоупотреблениями

Современные СИДН содержат положения, направленные на предотвращение недобросовестного использования соглашений (treaty shopping). Ключевым инструментом является правило основной цели сделки (Principal Purpose Test, PPT), согласно которому льготы по соглашению не предоставляются, если одной из основных целей сделки было получение налогового преимущества.

В 2016 году ОЭСР в рамках проекта BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) разработала многостороннюю конвенцию (MLI), которая позволяет одновременно вносить изменения в большое количество двусторонних СИДН. Россия присоединилась к MLI в 2019 году, что привело к автоматическому обновлению более 30 соглашений.

Критика и ограничения

СИДН подвергаются критике за сложность применения и возможность использования для агрессивного налогового планирования. Транснациональные корпорации нередко структурируют свои операции через цепочки компаний в странах с льготными соглашениями, что позволяет минимизировать налоги в странах фактической экономической деятельности.

Развивающиеся страны часто критикуют модельные конвенции ОЭСР за то, что они закрепляют преимущественные налоговые права за странами-донорами капитала, тогда как страны-реципиенты несут основные издержки (инфраструктура, рабочая сила) и получают лишь ограниченную долю налоговых поступлений.

Интересные факты

• Самое первое соглашение об избежании двойного налогообложения было заключено между Великобританией и Швейцарией в 1872 году.
• Россия имеет СИДН с Северной Кореей (1997 год), но соглашение практически не применяется из-за отсутствия экономических связей.
• В 2023 году Россия денонсировала соглашение с Украиной, а также приостановила применение соглашений с недружественными странами в части налогообложения дивидендов и процентов.
• Многие СИДН содержат «статью о недискриминации», запрещающую налоговую дискриминацию резидентов другой страны.

Источники

• Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал (2017)
• Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог на прибыль организаций»
• Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI)
• Официальные разъяснения Федеральной налоговой службы РФ по применению СИДН
• Исследования Международного валютного фонда по налоговым соглашениям