Вычитаемая временная разница¶

Вычитаемая временная разница — это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства в бухгалтерском учёте и их налоговой базой, которая в будущем приведёт к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Данное понятие является ключевым в системе учёта отложенных налогов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учёта (РСБУ) и Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы признаются в бухгалтерском учёте раньше, чем в налоговом, или доходы — позже, что приводит к формированию отложенного налогового актива.

¶Определение и сущность

Вычитаемая временная разница (ВВР) — это один из двух типов временных разниц (наряду с налогооблагаемыми временными разницами), которые возникают из-за различий в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте. ВВР возникает, когда налоговая база актива превышает его балансовую стоимость, или налоговая база обязательства меньше его балансовой стоимости. В результате в будущих периодах организация сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму этой разницы, что приведёт к экономии по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учёте ВВР отражается через формирование отложенного налогового актива (ОНА). ОНА рассчитывается как произведение ВВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утверждённым приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, вычитаемые временные разницы признаются в учёте в том отчётном периоде, в котором они возникают.

¶Причины возникновения

Вычитаемые временные разницы возникают в следующих типичных ситуациях:

• Применение разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учёте может использоваться способ уменьшаемого остатка или списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в налоговом учёте — линейный метод. Это приводит к тому, что в первые периоды амортизация в бухгалтерском учёте выше, чем в налоговом, формируя ВВР.
• Разный порядок признания расходов будущих периодов: например, расходы на освоение природных ресурсов, на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут признаваться в бухгалтерском учёте равномерно в течение срока их использования, а в налоговом — единовременно или по иным правилам.
• Создание резервов: резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, на предстоящую оплату отпусков и другие оценочные резервы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом (где такие резервы часто не признаются до момента фактического списания).
• Убытки, переносимые на будущее: если организация получила убыток по данным налогового учёта, который может быть учтён при налогообложении в будущих периодах, это формирует ВВР.
• Разный порядок признания доходов: например, доходы от сдачи имущества в аренду могут признаваться в бухгалтерском учёте равномерно, а в налоговом — по мере поступления оплаты (при кассовом методе).

¶Учёт и отражение в отчётности

В бухгалтерском учёте вычитаемые временные разницы отражаются обособленно в аналитическом учёте соответствующего счёта активов и обязательств. Для учёта отложенных налоговых активов используется счёт 09 «Отложенные налоговые активы». Проводка по начислению ОНА выглядит следующим образом: дебет счёта 09, кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»).

По мере уменьшения или полного погашения ВВР (например, при начислении амортизации в последующих периодах или при списании резерва) производится обратная проводка: дебет счёта 68, кредит счёта 09. Если объект, по которому был начислен ОНА, выбывает, то сумма несписанного ОНА списывается на счёт учёта финансовых результатов (счёт 99 «Прибыли и убытки»).

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 1180). В отчёте о финансовых результатах изменение ОНА показывается в составе прочих доходов и расходов (строка 2450).

¶Примеры

¶Пример 1: Амортизация основных средств

Организация приобрела оборудование стоимостью 1 200 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. В бухгалтерском учёте применяется способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2, в налоговом — линейный метод.

• За первый год: бухгалтерская амортизация = 1 200 000 × 2 / 5 = 480 000 руб.; налоговая амортизация = 1 200 000 / 5 = 240 000 руб.
• Разница = 480 000 - 240 000 = 240 000 руб. (вычитаемая временная разница).
• Отложенный налоговый актив (при ставке 20%) = 240 000 × 20% = 48 000 руб.

¶Пример 2: Резерв по сомнительным долгам

Организация создала резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте в размере 500 000 рублей. В налоговом учёте такой резерв не признаётся до момента списания долга. Возникает ВВР = 500 000 руб. ОНА = 500 000 × 20% = 100 000 руб.

¶Различие между ВВР и налогооблагаемыми временными разницами

Вычитаемые временные разницы следует отличать от налогооблагаемых временных разниц (НВР). НВР возникают, когда налоговая база актива меньше его балансовой стоимости, или налоговая база обязательства больше его балансовой стоимости. НВР приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (ОНО) и увеличению налога на прибыль в будущих периодах. Например, при использовании разных методов амортизации, когда в бухгалтерском учёте амортизация начисляется медленнее, чем в налоговом, возникает НВР.

¶Значение для финансового анализа

Вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы являются важным индикатором будущих налоговых выгод организации. Они показывают, что в текущем периоде организация уплатила налог на прибыль в большем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли, и в будущем сможет уменьшить налоговые платежи. Аналитики и инвесторы учитывают ОНА при оценке качества прибыли и ликвидности компании, поскольку реализация этих активов зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли.

¶Критика и ограничения

Основной критикой учёта вычитаемых временных разниц является субъективность оценки вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли. Если организация не может подтвердить, что в будущем у неё будет достаточная прибыль для использования ОНА, то признание отложенного налогового актива может быть необоснованным. В таких случаях ОНА должен быть уменьшен или списан. Кроме того, сложность расчёта и необходимость ведения аналитического учёта по каждой разнице увеличивают трудоёмкость бухгалтерского учёта.

¶Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Комментарии к ПБУ 18/02 (разъяснения Минфина России и ФНС России).