Счёт 09

Счёт 09 — это активный бухгалтерский счёт, предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов (ОНА). Он используется в российском бухгалтерском учёте в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02). Счёт 09 позволяет отражать разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающую из-за применения разных методов учёта доходов и расходов.

Назначение и сущность

Отложенный налоговый актив представляет собой сумму налога на прибыль, которая будет уменьшена в будущих отчётных периодах. Он возникает, когда в текущем периоде расходы в бухгалтерском учёте признаются раньше, чем в налоговом, или доходы — позже. В результате налоговая база по налогу на прибыль оказывается больше бухгалтерской, и организация переплачивает налог в текущем периоде. В будущем эта переплата компенсируется за счёт уменьшения налога.

Счёт 09 является активным: дебетовое сальдо отражает сумму отложенных налоговых активов, которые ещё не были погашены. Увеличение ОНА отражается по дебету счёта 09 в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»). Уменьшение (погашение) ОНА — по кредиту счёта 09 в корреспонденции со счётом 68.

Условия возникновения

Отложенные налоговые активы образуются при наличии вычитаемых временных разниц (ВВР). ВВР — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налоговую базу — в другом. Основные причины возникновения ВВР:

• Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учёта (например, в бухгалтерском учёте используется способ уменьшаемого остатка, а в налоговом — линейный метод).
• Разный порядок признания коммерческих и управленческих расходов (например, в бухгалтерском учёте расходы признаются сразу, а в налоговом — по мере реализации продукции).
• Убыток, перенесённый на будущее (в бухгалтерском учёте убыток уменьшает прибыль текущего периода, а в налоговом — только будущих периодов).
• Разный порядок признания процентов по заёмным средствам (например, в бухгалтерском учёте проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, а в налоговом — в состав внереализационных расходов).
• Резервы по сомнительным долгам (в бухгалтерском учёте резерв создаётся, а в налоговом — нет, до момента списания долга).

Порядок учёта

Признание ОНА

При возникновении вычитаемой временной разницы отложенный налоговый актив рассчитывается как произведение суммы ВВР на ставку налога на прибыль (в 2024 году — 20%, за исключением отдельных категорий налогоплательщиков). Проводка:

• Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
• Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»)

Погашение ОНА

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в последующих отчётных периодах отложенный налоговый актив списывается. Проводка:

• Дебет 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»)
• Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

Списание ОНА при выбытии объекта

Если объект, по которому был начислен ОНА, выбывает (например, продаётся основное средство), сумма несписанного отложенного налогового актива относится на счёт учёта финансовых результатов (счёт 99 «Прибыли и убытки»). Проводка:

• Дебет 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

Пример учёта

Организация в I квартале 2024 года получила убыток по данным бухгалтерского учёта в размере 100 000 рублей. Для целей налогообложения этот убыток не учитывается в текущем периоде, а будет перенесён на будущее. Возникает вычитаемая временная разница в 100 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит: 100 000 × 20% = 20 000 рублей.

Проводка в I квартале:

• Дебет 09 — 20 000 руб.
• Кредит 68 — 20 000 руб.

Во II квартале организация получила прибыль 150 000 рублей. В налоговом учёте она может уменьшить прибыль на сумму убытка прошлого периода (100 000 рублей). Налоговая база составит 50 000 рублей. Вычитаемая временная разница погашается. Отложенный налоговый актив списывается:

• Дебет 68 — 20 000 руб.
• Кредит 09 — 20 000 руб.

Отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе (форма № 1) сальдо по счёту 09 отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) изменение ОНА (разница между начисленными и погашенными активами) показывается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов». Эта строка участвует в расчёте чистой прибыли (убытка) организации.

Особенности и ограничения

• Счёт 09 применяется только организациями, которые являются плательщиками налога на прибыль. Организации на специальных налоговых режимах (УСН, ЕНВД, ЕСХН) не используют ПБУ 18/02 и, соответственно, счёт 09.
• Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут не применять ПБУ 18/02, если это закреплено в учётной политике.
• С 2020 года в связи с изменениями в налоговом законодательстве (введение единого налогового платежа и единого налогового счёта) порядок отражения расчётов по налогу на прибыль на счёте 68 претерпел корректировки, но суть учёта ОНА на счёте 09 осталась прежней.
• В случае реорганизации (слияния, присоединения, разделения) отложенные налоговые активы передаются правопреемнику в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Критика и альтернативы

ПБУ 18/02 и счёт 09 часто критикуются бухгалтерами за сложность и трудоёмкость. Необходимость постоянного отслеживания временных разниц, особенно при большом количестве объектов основных средств и разных методах амортизации, требует высокой квалификации учётного персонала. В международной практике (МСФО) аналогом является счёт «Отложенные налоговые активы» (Deferred Tax Assets), но принципы признания и оценки могут отличаться (например, в МСФО требуется оценка вероятности получения будущей налогооблагаемой прибыли для признания ОНА). Некоторые российские организации, особенно малые, предпочитают отказываться от применения ПБУ 18/02, если это допускается законом, чтобы упростить учёт.

Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
• План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённый Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (письма Минфина РФ).