Актив в форме права пользования

Актив в форме права пользования — это актив, представляющий собой право арендатора (лизингополучателя) использовать арендованный (полученный в лизинг) объект в течение срока аренды, признаваемый в бухгалтерском учёте в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) и Федеральными стандартами бухгалтерского учёта (ФСБУ) России. Данный актив возникает в результате капитализации арендных платежей и отражает экономическую выгоду, которую организация получает от использования чужого имущества, не становясь его собственником.

История возникновения

Концепция актива в форме права пользования была введена в международную практику бухгалтерского учёта с принятием МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступил в силу 1 января 2019 года. До этого аренда классифицировалась на финансовую (отражаемую на балансе арендатора) и операционную (отражаемую за балансом). Такой подход позволял компаниям скрывать значительные обязательства по операционной аренде, искажая показатели финансовой отчётности, в частности коэффициент долговой нагрузки.

В России аналогичные изменения произошли с введением ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды», утверждённого приказом Минфина России от 16 октября 2018 года № 208н. Стандарт обязателен к применению с 1 января 2022 года, хотя допускалось досрочное применение. ФСБУ 25/2018 во многом гармонизирован с МСФО (IFRS) 16 и предусматривает единый подход к учёту аренды, при котором практически все договоры аренды (за исключением краткосрочных и малоценных) признаются на балансе арендатора.

Признание и оценка

Условия признания

Актив в форме права пользования признаётся в бухгалтерском учёте арендатора на дату начала аренды (дату, с которой арендодатель предоставляет объект в пользование). Признание происходит при выполнении следующих условий:

• идентифицирован объект аренды (конкретный актив, который арендатор может контролировать);
• арендатор имеет право получать практически все экономические выгоды от использования объекта;
• арендатор может определять способ использования объекта.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования включает:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде (дисконтированная сумма будущих арендных платежей);
• арендные платежи, уплаченные на дату начала аренды или до неё, за вычетом полученных стимулирующих платежей;
• первоначальные прямые затраты арендатора (например, комиссионные вознаграждения, затраты на доставку и монтаж);
• оценочную стоимость обязательств по демонтажу, удалению объекта или восстановлению участка, на котором он расположен (если такие обязательства возникают).

Последующая оценка

После первоначального признания актив в форме права пользования оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Амортизация начисляется линейным методом в течение срока аренды или срока полезного использования актива, если договором предусмотрен переход права собственности к арендатору.

Арендатор обязан проводить тест на обесценение актива в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» или ПБУ 14/2007 (для нематериальных активов) в случае наличия признаков снижения его стоимости.

Отражение в отчётности

Бухгалтерский баланс

В бухгалтерском балансе актив в форме права пользования отражается в составе внеоборотных активов отдельной строкой или в составе основных средств с раскрытием информации в пояснениях. Одновременно в составе долгосрочных и краткосрочных обязательств отражается обязательство по аренде.

Отчёт о финансовых результатах

В отчёте о финансовых результатах признаются:

• амортизация актива в форме права пользования (в составе расходов по обычным видам деятельности);
• процентные расходы по обязательству по аренде (в составе прочих расходов или финансовых расходов).

Отчёт о движении денежных средств

Платежи по аренде классифицируются:

• основная часть обязательства — как финансовая деятельность;
• процентная часть — как операционная или финансовая деятельность (в зависимости от учётной политики).

Классификация и исключения

Виды аренды, приводящие к признанию актива

ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 не выделяют отдельные виды аренды (финансовая или операционная) для целей признания. Актив в форме права пользования признаётся по всем договорам аренды, за исключением двух случаев:

• Краткосрочная аренда — срок аренды не превышает 12 месяцев на дату начала аренды. Арендатор может применять упрощённый порядок, не признавая актив и обязательство, а отражая арендные платежи равномерно в составе расходов.
• Малоценная аренда — объект аренды имеет низкую стоимость (например, офисная мебель, компьютеры). Критерии малоценности устанавливаются учётной политикой организации, но обычно стоимость не превышает 300 000–400 000 рублей.

Особенности для лизинга

В российской практике лизинг часто рассматривается как разновидность аренды. При лизинге актив в форме права пользования признаётся лизингополучателем, если договор соответствует критериям аренды. Если договор лизинга не содержит признаков аренды (например, является договором купли-продажи с рассрочкой платежа), то применяются правила учёта основных средств.

Примеры применения

Пример 1: Аренда офисного помещения

Компания арендует офисное помещение на 5 лет с ежемесячным платежом 100 000 рублей. Ставка дисконтирования — 10% годовых. Первоначальная оценка обязательства по аренде составляет 4 500 000 рублей (дисконтированная сумма платежей). Актив в форме права пользования признаётся в сумме 4 500 000 рублей. Ежемесячно начисляется амортизация 75 000 рублей (4 500 000 / 60 месяцев) и процентные расходы по обязательству.

Пример 2: Аренда автомобиля

Организация арендует легковой автомобиль на 3 года. Первоначальные прямые затраты составили 50 000 рублей (комиссия агента). Обязательство по аренде оценено в 1 200 000 рублей. Актив в форме права пользования признаётся в сумме 1 250 000 рублей. Амортизация начисляется в течение 3 лет.

Критика и ограничения

Концепция актива в форме права пользования подвергается критике за увеличение долговой нагрузки компаний в отчётности, что может негативно влиять на кредитные рейтинги и условия заимствований. Некоторые аналитики отмечают, что стандарт приводит к росту показателей «активы» и «обязательства» без реального изменения экономического положения компании, что может вводить в заблуждение инвесторов.

Кроме того, сложность оценки ставки дисконтирования и прогнозирования будущих арендных платежей создаёт риски субъективных суждений и возможных ошибок в расчётах. Особенно это актуально для договоров с переменными платежами (например, зависящими от выручки) или с опционами на продление.

Сравнение с МСФО и РСБУ

В России применение ФСБУ 25/2018 обязательно для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства, которые могут применять упрощённые способы учёта. В отличие от МСФО (IFRS) 16, российский стандарт допускает некоторые упрощения, например, при оценке ставки дисконтирования можно использовать среднерыночные ставки.

Основные различия между подходами:

• МСФО (IFRS) 16 — требует применения единой модели для всех договоров аренды, включая аренду земли и зданий.
• ФСБУ 25/2018 — допускает классификацию аренды на финансовую и операционную для целей раскрытия информации, но не для целей признания.

Интересные факты

• Введение актива в форме права пользования привело к тому, что многие компании, особенно в сфере розничной торговли и авиаперевозок, значительно увеличили свои балансовые показатели. Например, авиакомпании, арендующие самолёты, стали отражать на балансе активы на миллиарды долларов.
• Стандарт МСФО (IFRS) 16 был разработан после финансового кризиса 2008 года, когда выявились масштабные искажения отчётности из-за неучтённых обязательств по операционной аренде.
• В России до введения ФСБУ 25/2018 аренда часто отражалась на забалансовых счетах, что позволяло компаниям занижать долговую нагрузку.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 16 «Аренда» (2016).
• Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды», утверждённый приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.
• Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов».
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту аренды (письмо Минфина России от 28.12.2018 № 07-04-09/95747).
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» под редакцией В.Г. Гетьмана (2020).