ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 — это федеральный стандарт бухгалтерского учёта «Бухгалтерский учёт аренды», утверждённый приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 года № 208н. Стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и раскрытия в бухгалтерской отчётности информации об объектах аренды для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций, организаций бюджетной сферы и некредитных финансовых организаций). ФСБУ 25/2018 вступил в силу с 1 января 2022 года, заменив действовавшие ранее правила учёта аренды, основанные на ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов».

История принятия

Разработка ФСБУ 25/2018 была обусловлена необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). Аналогом стандарта является МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступил в силу с 1 января 2019 года. До принятия ФСБУ 25/2018 российские организации учитывали арендные отношения преимущественно по правилам, не предусматривавшим отражения на балансе арендатора права пользования активом и обязательства по аренде. Это приводило к искажению финансовой отчётности, так как значительная часть активов и обязательств оставалась за балансом.

Проект стандарта был опубликован Минфином России в 2016 году. После общественного обсуждения и доработок, 16 октября 2018 года приказ № 208н был подписан. Стандарт был зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 25 декабря 2018 года (регистрационный номер 52954). Первоначально планировалось, что ФСБУ 25/2018 вступит в силу с 1 января 2021 года, однако в 2020 году дата была перенесена на 1 января 2022 года, чтобы дать организациям дополнительное время на подготовку.

Сфера применения

ФСБУ 25/2018 применяется всеми коммерческими организациями (кроме кредитных и некредитных финансовых организаций), а также некоммерческими организациями, за исключением организаций бюджетной сферы (государственных и муниципальных учреждений). Стандарт не распространяется на:

• договоры аренды участков недр для разведки или добычи полезных ископаемых;
• договоры аренды биологических активов (например, скота, многолетних насаждений);
• договоры концессии, лицензионные договоры и иные договоры, по которым права на интеллектуальную собственность передаются на возмездной основе (если иное не установлено стандартом).

Организации могут не применять стандарт к объектам аренды, которые относятся к малоценным активам (стоимостью не более 300 000 рублей за единицу) или имеют срок аренды не более 12 месяцев. В таких случаях арендные платежи признаются в расходах равномерно в течение срока аренды.

Основные понятия

Стандарт вводит ключевые термины, которые ранее не использовались в российском бухгалтерском учёте:

• Право пользования активом (ППА) — актив, отражаемый на балансе арендатора, представляющий собой право на использование арендованного имущества в течение срока аренды. ППА оценивается по первоначальной стоимости, включающей сумму первоначальной оценки обязательства по аренде, авансовые платежи, затраты на приведение актива в состояние, пригодное для использования, и оценочное обязательство по демонтажу и восстановлению.
• Обязательство по аренде — обязательство арендатора перед арендодателем, отражаемое в пассиве баланса. Первоначально оценивается как приведённая стоимость будущих арендных платежей, дисконтированная по ставке, определённой в договоре или по рыночной ставке.
• Срок аренды — период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться активом, включая периоды продления, если арендатор имеет обоснованную уверенность в их реализации, и периоды досрочного расторжения, если арендатор имеет обоснованную уверенность в их неиспользовании.
• Арендные платежи — платежи, которые арендатор обязан уплатить арендодателю, включая фиксированные платежи, переменные платежи (зависимые от индекса или ставки), а также суммы, подлежащие уплате за счёт гарантий ликвидационной стоимости.

Учёт у арендатора

ФСБУ 25/2018 кардинально изменил порядок учёта аренды у арендатора. Согласно стандарту, арендатор обязан признавать в бухгалтерском учёте право пользования активом и обязательство по аренде на дату начала аренды (дату, с которой арендодатель предоставляет актив в пользование арендатору).

Первоначальное признание

На дату начала аренды арендатор формирует:

• Право пользования активом (дебет счёта 01 «Основные средства», субсчёт «Право пользования активом» или отдельный счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим переводом на счёт 01). Первоначальная стоимость ППА включает:
• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи, уплаченные на дату начала аренды или до неё (за вычетом стимулирующих платежей);
• затраты арендатора, связанные с поступлением актива и приведением его в состояние, пригодное для использования;
• оценочное обязательство по демонтажу, перемещению актива или восстановлению его местоположения (если такое обязательство возникает).
• Обязательство по аренде (кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Обязательства по аренде» или отдельный счёт 97 «Расходы будущих периодов» с последующим отражением на счёте 76). Первоначальная оценка обязательства равна сумме приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату начала аренды.

Последующий учёт

После первоначального признания:

• Право пользования активом амортизируется в течение срока аренды или срока полезного использования актива, если предусмотрен переход права собственности к арендатору. Амортизация начисляется линейным способом, если иной метод не установлен учётной политикой организации.
• Обязательство по аренде увеличивается на сумму начисленных процентов (дисконта) и уменьшается на сумму уплаченных арендных платежей. Проценты начисляются с использованием эффективной процентной ставки (ставки дисконтирования).
• Переменные арендные платежи, не зависящие от индекса или ставки (например, платежи, зависящие от выручки), признаются в расходах того периода, в котором они возникли.

Пример учёта

Организация арендует офисное помещение сроком на 5 лет. Ежемесячный арендный платёж — 100 000 рублей. Ставка дисконтирования (определённая по договору или рыночная) — 12% годовых. На дату начала аренды приведённая стоимость будущих платежей составит, например, 4 500 000 рублей. В учёте делаются проводки:

• Дебет 01 (ППА) — 4 500 000 руб.
• Кредит 76 (обязательство по аренде) — 4 500 000 руб.

Ежемесячно:

• Начисляется амортизация ППА: 4 500 000 / 60 = 75 000 руб. (Дебет 20 «Основное производство» — Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчёт «Право пользования активом»).
• Начисляются проценты по обязательству: например, в первый месяц — 4 500 000 * 12% / 12 = 45 000 руб. (Дебет 91 «Прочие расходы» — Кредит 76).
• Производится арендный платёж: 100 000 руб. (Дебет 76 — Кредит 51 «Расчётные счета»).

Учёт у арендодателя

Для арендодателя ФСБУ 25/2018 вводит классификацию аренды на операционную и финансовую (нефинансовую), что соответствует МСФО.

Операционная аренда

При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать переданный актив в составе основных средств и начислять по нему амортизацию. Арендные платежи признаются в доходах равномерно в течение срока аренды (линейным методом), если иной метод не установлен учётной политикой.

Финансовая аренда

При финансовой аренде арендодатель списывает переданный актив с баланса и признаёт дебиторскую задолженность (финансовый актив) в размере приведённой стоимости будущих арендных платежей. Доходы от аренды признаются в виде процентного дохода в течение срока аренды.

Классификация аренды производится на основании признаков, перечисленных в стандарте, в том числе:

• переход права собственности на актив к арендатору по окончании срока аренды;
• наличие у арендатора права на покупку актива по цене ниже рыночной;
• срок аренды составляет большую часть срока полезного использования актива;
• приведённая стоимость арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость актива.

Раскрытие информации в отчётности

ФСБУ 25/2018 требует от организаций раскрытия в бухгалтерской отчётности (в пояснениях к балансу и отчёту о финансовых результатах) следующей информации:

• характер деятельности организации в качестве арендатора и арендодателя;
• общая сумма будущих арендных платежей по срокам (до 1 года, от 1 до 5 лет, свыше 5 лет);
• балансовая стоимость права пользования активом по классам (например, здания, оборудование, транспортные средства);
• сумма амортизации и процентных расходов по аренде;
• информация о переменных арендных платежах, субаренде, сделках с обратной арендой.

Критика и сложности применения

Внедрение ФСБУ 25/2018 вызвало ряд сложностей у российских организаций. Основные проблемы связаны с:

• Необходимостью дисконтирования. Многие организации не имели опыта расчёта приведённой стоимости и определения ставки дисконтирования (особенно при отсутствии явной ставки в договоре). Стандарт допускает использование ставки, по которой арендатор привлекает заёмные средства, что требует оценки кредитного риска.
• Увеличением объёма учётной работы. Для каждого договора аренды требуется вести отдельный учёт ППА и обязательства, начислять амортизацию и проценты, что особенно трудоёмко для организаций с большим портфелем арендных договоров (например, торговых сетей, арендующих множество помещений).
• Налоговыми последствиями. В налоговом учёте (по налогу на прибыль) арендные платежи продолжают признаваться в расходах по мере уплаты, что приводит к возникновению временных разниц и необходимости применения ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций». Это увеличивает нагрузку на бухгалтерию.
• Неоднозначностью классификации. Определение срока аренды (с учётом возможных продлений) и классификация аренды как финансовой или операционной требуют профессионального суждения, что может приводить к спорам с налоговыми органами и аудиторами.

Значение для бухгалтерской отчётности

Принятие ФСБУ 25/2018 существенно изменило структуру бухгалтерского баланса организаций, арендующих значительные объёмы имущества. Ранее такие активы и обязательства не отражались на балансе, что занижало валюту баланса и искажало показатели ликвидности и финансовой устойчивости. После внедрения стандарта балансы арендаторов стали более информативными и сопоставимыми с отчётностью по МСФО. В то же время, это привело к росту показателей долговой нагрузки (коэффициента соотношения заёмного и собственного капитала) и снижению рентабельности активов (ROA) в краткосрочной перспективе.

Источники

• Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учёта ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (зарегистрирован в Минюсте России 25.12.2018 № 52954).
• Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 16 «Аренда» (введён в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
• Положение по бухгалтерскому учёту 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
• Методические рекомендации Минфина России по применению ФСБУ 25/2018 (письмо Минфина России от 13.12.2021 № 07-01-09/101490).