Постоянные налоговые обязательства¶

Постоянное налоговое обязательство — это сумма налога на прибыль, которая возникает в результате превышения бухгалтерской прибыли над налоговой (или наоборот) из-за постоянных разниц, и которая увеличивает (или уменьшает) налоговые платежи организации в отчётном периоде. Данное понятие используется в российском бухгалтерском учёте в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) и является элементом системы отражения расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом.

¶Сущность и нормативная база

В России бухгалтерский учёт и налоговый учёт (для целей исчисления налога на прибыль) регулируются разными нормативными актами. Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется по правилам бухгалтерского учёта, а налоговая база — по правилам Налогового кодекса РФ. Различия между ними подразделяются на постоянные и временные. Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учёте, но никогда не признаются в налоговом, или наоборот. Именно они приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или постоянных налоговых активов (ПНА).

Основной нормативный документ — ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль», утверждённый приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (с последующими изменениями). ПБУ 18/02 обязательно к применению для всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений (для них действуют отраслевые особенности). Малые предприятия и некоммерческие организации могут не применять ПБУ 18/02, если не раскрывают бухгалтерскую отчётность.

¶Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые:

• формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но исключаются из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих периодов;
• учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаются в бухгалтерском учёте доходами и расходами.

¶Примеры постоянных разниц

1. Расходы, не признаваемые в налоговом учёте:

• Сверхнормативные командировочные расходы (суточные сверх лимита, установленного НК РФ).
• Расходы на добровольное страхование, не учитываемые для целей налогообложения.
• Расходы на рекламу сверх норматива (1% от выручки).
• Представительские расходы сверх норматива (4% от расходов на оплату труда).
• Штрафы, пени, неустойки, перечисляемые в бюджет или внебюджетные фонды (кроме случаев, когда они учитываются в составе внереализационных расходов).
• Расходы на содержание законсервированных объектов, не связанных с производством.
• Безвозмездно переданное имущество и расходы на его передачу.
• Расходы на приобретение призов для участников розыгрышей.
• Расходы на оплату услуг нотариуса сверх тарифов.
• Расходы на подписку на непериодические издания, не связанные с деятельностью.

1. Доходы, не признаваемые в налоговом учёте:

• Безвозмездно полученное имущество от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50% (при определённых условиях).
• Доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, если она возникла в связи с налогами и сборами.
• Доходы от переоценки имущества (например, основных средств) до рыночной стоимости, если она не отражается в налоговом учёте.

1. Расходы, признаваемые в налоговом учёте, но не в бухгалтерском:

• Амортизация по объектам, стоимость которых в бухгалтерском учёте уже полностью погашена, но в налоговом учёте продолжает начисляться (например, при применении нелинейного метода).
• Расходы на НИОКР, которые в бухгалтерском учёте списываются единовременно, а в налоговом — равномерно в течение 3 лет.

¶Расчёт постоянного налогового обязательства

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается как произведение постоянной разницы (ПР) на ставку налога на прибыль (в 2024 году — 20% для большинства организаций, за исключением льготных категорий). Формула:

ПНО = ПР × 20%

Если постоянная разница приводит к уменьшению налоговой базы (то есть расходы в бухгалтерском учёте меньше, чем в налоговом, или доходы больше), то возникает постоянный налоговый актив (ПНА). Он рассчитывается по той же формуле, но отражается в учёте как уменьшение налоговых обязательств.

¶Пример расчёта

Организация оплатила представительские расходы в размере 100 000 руб. Норматив для налогового учёта — 4% от расходов на оплату труда, которые составили 1 500 000 руб. Норматив = 1 500 000 × 4% = 60 000 руб. Сверхнормативные расходы = 100 000 - 60 000 = 40 000 руб. Эта сумма является постоянной разницей. ПНО = 40 000 × 20% = 8 000 руб.

¶Отражение в бухгалтерском учёте

Для учёта постоянных налоговых обязательств и активов используется счёт 99 «Прибыли и убытки» (субсчёт «Постоянное налоговое обязательство»). ПБУ 18/02 не предусматривает отдельного синтетического счёта для ПНО и ПНА; они отражаются на счёте 99 в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»).

¶Проводки

• Начисление ПНО: Дебет 99 (субсчёт «ПНО») — Кредит 68 (субсчёт «Налог на прибыль»).
• Начисление ПНА: Дебет 68 (субсчёт «Налог на прибыль») — Кредит 99 (субсчёт «ПНА»).

ПНО увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а ПНА — уменьшает. В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) ПНО и ПНА отражаются в составе прочих доходов и расходов, а также участвуют в расчёте чистой прибыли (убытка).

¶Отличие от временных разниц

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учёте в разных периодах. Они приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Временные разницы впоследствии погашаются, в то время как постоянные разницы не погашаются никогда. Например, амортизация по разным методам (линейный в бухгалтерском учёте, нелинейный в налоговом) создаёт временные разницы, которые исчезнут, когда объект будет полностью самортизирован в обоих учётах. А сверхнормативные представительские расходы — это постоянная разница, так как в налоговом учёте они никогда не будут признаны.

¶Значение для отчётности

Постоянные налоговые обязательства и активы влияют на показатель текущего налога на прибыль, который отражается в бухгалтерской отчётности. Текущий налог на прибыль (ТНП) рассчитывается по формуле:

ТНП = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

Где условный расход (доход) — это произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Таким образом, ПНО и ПНА корректируют условный расход до суммы фактического налога, подлежащего уплате.

В отчёте о финансовых результатах информация о ПНО и ПНА раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах. Организации, применяющие ПБУ 18/02, обязаны отражать в учётной политике порядок признания постоянных и временных разниц.

¶Критика и ограничения

ПБУ 18/02 часто критикуется за излишнюю сложность и трудоёмкость, особенно для малых и средних предприятий. Многие бухгалтеры отмечают, что разделение разниц на постоянные и временные требует глубокого знания налогового законодательства и может приводить к ошибкам. Кроме того, в 2020 году были внесены изменения, упрощающие учёт для организаций, которые не обязаны применять ПБУ 18/02 (например, малые предприятия). Однако для крупных компаний, особенно с разветвлённой структурой, ведение учёта постоянных и временных разниц остаётся обязательным и важным элементом налогового планирования.

¶Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждённое приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99».
• Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99».
• Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 (письма Минфина России).