Прямые материальные затраты

Прямые материальные затраты — это часть себестоимости продукции (работ, услуг), включающая стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, которые непосредственно, в полном объёме и экономически обоснованно относятся на себестоимость конкретного вида изготавливаемой продукции. Являются одной из ключевых статей калькуляции и важнейшим объектом управленческого и бухгалтерского учёта на промышленных предприятиях, в строительстве и сельском хозяйстве. В отличие от косвенных затрат, прямые материальные затраты можно однозначно идентифицировать с конкретным продуктом, заказом или технологическим процессом.

Сущность и определение

Термин «прямые материальные затраты» (ПМЗ) употребляется в рамках системы калькулирования себестоимости по переменным затратам (Direct Costing) и традиционной учётной практики. Основной критерий отнесения затрат к прямым материальным — наличие физической или технологической связи между материалом и готовым изделием. Если материал входит в состав готового продукта или расходуется непосредственно в ходе его изготовления (например, руда в металлургии, ткань в швейной промышленности, цемент в строительстве), то его стоимость признаётся прямой.

В российской учётной практике понятие «прямые материальные затраты» регулируется Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и отраслевыми инструкциями, но точное определение даётся в локальных учётных политиках предприятий. В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) аналогом выступает «прямые затраты на материалы» в составе затрат на производство.

Состав и структура

Прямые материальные затраты включают следующие основные элементы:

Сырьё и основные материалы

Это материальные ресурсы, образующие вещественную основу готового продукта. Сырьё — продукция добывающих отраслей (руда, нефть, газ), основные материалы — продукция обрабатывающей промышленности (металл, древесина, химикалии). Стоимость сырья и материалов оценивается по фактической себестоимости приобретения, включая транспортно-заготовительные расходы.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие

Полуфабрикаты — части готового продукта, требующие последующей обработки (заготовки, детали, узлы). Комплектующие — готовые изделия, устанавливаемые в продукт (двигатели, электроника, крепёж). Они включаются в прямые затраты, если их использование технологически предусмотрено.

Вспомогательные материалы (в отдельных случаях)

Если вспомогательный материал расходуется строго на один вид продукции (например, катализатор в химическом синтезе, краситель для определённой партии), его стоимость может быть признана прямой. Однако на практике большинство вспомогательных материалов (смазочные масла, упаковка, обтирочные материалы) относят к косвенным расходам.

Возвратные отходы

Из стоимости израсходованных материалов вычитается стоимость возвратных отходов (металлическая стружка, обрезки), которая оценивается по возможной цене продажи или по пониженной норме.

Учёт и оценка

В бухгалтерском учёте прямые материальные затраты отражаются по дебету счёта 20 «Основное производство» (или счета 23 «Вспомогательные производства») в корреспонденции со счетами учёта материально-производственных запасов (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов»). Списание материалов производится на основании первичных документов — лимитно-заборных карт, требований-накладных, актов расхода.

Оценка стоимости материалов, списываемых на себестоимость, производится одним из методов:

• по себестоимости каждой единицы (при уникальных материалах);
• по средней себестоимости (наиболее распространён в России);
• по методу ФИФО (первая партия поступления — первая в производство);
• по методу ЛИФО (запрещён в России с 2008 года для бухгалтерского учёта, но допустим в налоговом).

Значение и нормирование

Прямые материальные затраты занимают доминирующую долю в структуре себестоимости большинства промышленных предприятий — от 40 до 80 %. Поэтому их минимизация и точное нормирование являются ключевыми факторами повышения рентабельности. Для каждого готового изделия разрабатываются нормы расхода материалов — технически обоснованные лимиты потребления сырья на единицу продукции. Нормы утверждаются главным инженером и фиксируются в технологических картах.

Система нормирования включает:

• текущее (оперативное) нормирование — на конкретный заказ или партию;
• плановое нормирование — на производственную программу;
• нормативную себестоимость — калькуляцию, основанную на действующих нормах.

Отклонения от норм (перерасход или экономия) анализируются отдельно и могут служить основанием для применения штрафных санкций или премирования.

Классификация

Прямые материальные затраты классифицируются по ряду признаков:

По отношению к объёму производства

• Переменные (пропорциональные) — изменяются прямо пропорционально объёму выпуска (например, затраты на сырьё на каждое изделие). При отсутствии производства равны нулю.
• Условно-переменные — зависят от объёма, но не строго пропорционально (например, затраты на энергоносители для пайки при колебаниях загрузки).

В рамках Direct Costing все прямые материальные затраты считаются переменными.

По степени агрегации

• Поассортиментные — на каждый вид продукции (шкаф, стул, костюм).
• Позаказные — на отдельный заказ (строительство дома, партия мебели).
• Попередельные — на отдельный передел (стадия обработки) в условиях непрерывного производства.

По способу включения в себестоимость

• Нормативные — по утверждённым нормам.
• Фактические — по реально израсходованным количествам.

Различия с другими видами затрат

Прямые материальные vs прямые трудовые

Прямые трудовые затраты — это заработная плата рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции (с начислениями на неё). В отличие от материальных затрат, они не имеют вещественной формы, но также относятся на конкретный продукт.

Прямые материальные vs косвенные (накладные) расходы

Косвенные расходы (общепроизводственные, общехозяйственные) — затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно привязать к одному продукту (аренда цеха, зарплата мастеров, эксплуатация оборудования). Прямые материальные затраты, напротив, всегда конкретны и измеримы в натуральном выражении на единицу продукта.

Управленческий анализ

В управленческом учёте прямые материальные затраты служат базой для:

• Калькуляции маржинальной прибыли — разницы между выручкой и суммой всех переменных затрат (включая ПМЗ).
• Расчёта точки безубыточности — объёма продаж, при котором предприятие не получает ни прибыли, ни убытка.
• Обоснования ценовой политики — минимальная цена продукта не должна быть ниже суммы прямых материальных затрат и прочих переменных расходов.
• Выявления узких мест — анализ структуры ПМЗ показывает, где кроются резервы экономии.

Отражение в отчётности

В бухгалтерской отчётности (форма № 2 «Отчёт о финансовых результатах») прямые материальные затраты не выделяются отдельной строкой. Их величина раскрывается в пояснительной записке или в учётной политике. В налоговом учёте прямые материальные затраты включаются в состав прямых расходов (ст. 318 НК РФ) и распределяются между реализованной продукцией и незавершённым производством. Они не зависят от выручки и уменьшают налогооблагаемую прибыль только после продажи изделий, в которых эти материалы использованы.

Особенности по отраслям

Промышленность

На предприятиях машиностроения, металлургии, химической промышленности ПМЗ составляют 50–80 % себестоимости. Нормирование жёсткое, учёт ведётся по маркам материалов.

Строительство

В строительстве прямые материальные затраты включают стоимость строительных материалов, конструкций и деталей. Списание производится по актам о расходе материалов (форма М-29). Доля ПМЗ — 50–70 % от сметной стоимости.

Сельское хозяйство

В растениеводстве — семена, удобрения, средства защиты растений. В животноводстве — корма, подстилка, медикаменты. Особенность — сезонность поступления и запасов.

Торговля

В торговле понятие «прямые материальные затраты» практически не применяется — затраты на закупку товаров являются покупной стоимостью, а не производственными расходами.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждённое приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в действующей редакции).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, гл. 25 «Налог на прибыль организаций», ст. 318—320.
3. Вахрушина М. А. Управленческий учёт: учебник / М. А. Вахрушина. — М.: Эксмо, 2010.
4. Друри К. Управленческий и производственный учёт: учебник / пер. с англ. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016.
5. Карпова Т. П. Учёт производства и калькулирование себестоимости продукции / Т. П. Карпова. — М.: Бухгалтерский учёт, 2012.