Статья 246.2 НК РФ

Статья 246.2 НК РФ — это норма Налогового кодекса Российской Федерации, которая устанавливает порядок признания организаций налоговыми резидентами Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль организаций. Данная статья была введена Федеральным законом от 15 февраля 2016 года № 32-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2017 года. Она определяет критерии, по которым юридические лица, зарегистрированные за пределами РФ, могут быть признаны налоговыми резидентами России, что влечёт за собой обязанность уплачивать налог на прибыль со своих глобальных доходов (принцип налогового резидентства).

История принятия

До введения статьи 246.2 НК РФ налоговое резидентство юридических лиц в России определялось исключительно по месту их государственной регистрации. Это создавало возможности для налоговой оптимизации путём регистрации компаний в юрисдикциях с низким налогообложением (офшорах) при фактическом управлении бизнесом из России. В рамках политики деофшоризации, проводимой правительством РФ, была разработана концепция «налогового резидентства по месту фактического управления» (place of effective management — POEM). Статья 246.2 стала ключевым элементом этой реформы, закрепив в российском законодательстве тест на фактическое местонахождение органов управления.

Основные положения

Статья 246.2 НК РФ устанавливает, что налоговыми резидентами РФ признаются:

1. Российские организации (зарегистрированные в РФ — это базовая норма, закреплённая в п. 1).
2. Иностранные организации, которые признаются налоговыми резидентами РФ в соответствии с правилами, изложенными в данной статье.

Критерии признания иностранной организации резидентом РФ

Иностранная организация признаётся налоговым резидентом РФ, если её фактическим местом управления является Российская Федерация. Под фактическим местом управления понимается совокупность признаков, перечисленных в пункте 3 статьи 246.2. К ним относятся:

• Местонахождение исполнительного органа (единоличного или коллегиального) на территории РФ.
• Местонахождение главного бухгалтера или лица, ответственного за ведение бухгалтерского учёта, на территории РФ.
• Место проведения заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа управления) на территории РФ, если на этих заседаниях принимаются ключевые решения по деятельности организации.
• Местонахождение высших должностных лиц (генерального директора, президента и т.п.), если они осуществляют свою деятельность с территории РФ.
• Место ведения основного бухгалтерского учёта (хранение первичных документов, бухгалтерских регистров) на территории РФ.
• Место осуществления оперативного управления (например, заключение сделок, управление рисками) с территории РФ.

Для признания организации резидентом достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных признаков, если иное не предусмотрено международным договором РФ. Однако на практике налоговые органы оценивают совокупность факторов.

Исключения и особые случаи

Статья 246.2 содержит ряд исключений. Например, иностранная организация не признаётся резидентом РФ, если её фактическое место управления находится на территории РФ исключительно в силу того, что её акционеры или участники (физические лица) проживают в РФ, но при этом сама организация не осуществляет никакой деятельности на территории России. Также существуют специальные правила для:

• Международных холдинговых компаний (МХК) — для них установлены льготные условия признания резидентом (например, возможность не признаваться резидентом при определённых условиях, если они зарегистрированы в специальных административных районах — САР, таких как остров Октябрьский в Калининградской области или остров Русский в Приморском крае).
• Организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств и являющихся публичными компаниями (акции которых торгуются на бирже) — для них действует presumption (презумпция) того, что их местом управления является государство регистрации, если не доказано иное.

Порядок применения и последствия

Заявление о признании

Иностранная организация может самостоятельно подать заявление в налоговый орган о признании её налоговым резидентом РФ. Однако налоговые органы также могут принять решение о признании организации резидентом по результатам налоговой проверки или на основании информации, полученной от компетентных органов иностранных государств.

Налоговые последствия

Признание иностранной организации налоговым резидентом РФ влечёт за собой следующие последствия:

• Организация обязана встать на учёт в налоговых органах РФ.
• Она становится плательщиком налога на прибыль организаций в РФ по ставке 20% (общая ставка) со всех своих доходов, полученных как на территории РФ, так и за её пределами (глобальный доход).
• На неё распространяются правила трансфертного ценообразования и контролируемых иностранных компаний (КИК), установленные НК РФ.
• Организация обязана вести налоговый учёт в соответствии с российскими стандартами и подавать налоговые декларации.

Избежание двойного налогообложения

Для предотвращения двойного налогообложения применяются положения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Если иностранная организация признаётся резидентом РФ, но при этом продолжает считаться резидентом другого государства по его внутреннему законодательству, вопрос о налоговом резидентстве решается на основании правил «привязки» (tie-breaker rule), установленных в соответствующем СОИДН. Обычно таким правилом является местонахождение фактического органа управления (place of effective management), что соответствует концепции статьи 246.2.

Критика и правоприменительная практика

Введение статьи 246.2 НК РФ вызвало неоднозначную реакцию в деловом сообществе. Основные претензии касаются:

• Неопределённости критериев. Понятие «фактическое место управления» является оценочным. На практике налоговые органы и суды могут по-разному трактовать, какие именно действия свидетельствуют об управлении из РФ. Это создаёт риски для добросовестных налогоплательщиков.
• Сложности доказывания. Организациям, зарегистрированным за рубежом, но имеющим российских учредителей или менеджмент, приходится вести обширную документацию, чтобы доказать, что их фактическое место управления находится не в РФ.
• Конфликта с международными нормами. В некоторых случаях российские налоговые органы признают организацию резидентом РФ, даже если по правилам СОИДН она должна считаться резидентом другого государства. Это приводит к налоговым спорам и судебным разбирательствам, в том числе на уровне Верховного Суда РФ.

Судебная практика по статье 246.2 НК РФ начала формироваться с 2018 года. В целом суды, как правило, поддерживают налоговые органы, если установлено, что ключевые управленческие решения (например, утверждение бюджета, назначение топ-менеджмента, заключение крупных сделок) принимались на территории РФ. Однако в ряде дел суды признавали, что одного лишь факта нахождения директора в РФ недостаточно для признания организации резидентом, если не доказано, что именно он осуществлял оперативное управление.

Взаимосвязь с другими нормами

Статья 246.2 НК РФ тесно связана с:

• Главой 25 НК РФ (налог на прибыль организаций) — она является её частью.
• Статьёй 25.13-1 НК РФ (контролируемые иностранные компании — КИК). Признание иностранной организации резидентом РФ может повлиять на её статус как КИК и на обязанность российских контролирующих лиц декларировать её прибыль.
• Международными договорами РФ — они имеют приоритет над внутренним законодательством в случае коллизии.

Значение для российской налоговой системы

Статья 246.2 НК РФ является важным инструментом налоговой политики, направленным на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS). Она позволяет облагать налогом в России доходы тех компаний, которые формально зарегистрированы за рубежом, но фактически управляются из РФ. Вместе с тем её применение требует осторожности и учёта международных обязательств России, чтобы не создавать препятствий для законной международной экономической деятельности.

Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), статья 246.2.
• Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
• Письма Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ по вопросам применения статьи 246.2 НК РФ.
• Постановления Пленума Верховного Суда РФ по налоговым спорам (в части определения налогового резидентства).
• Научно-практические комментарии к Налоговому кодексу РФ (раздел «Налог на прибыль организаций»).