Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019

Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы» — это нормативный документ в области бухгалтерского учёта в Российской Федерации, устанавливающий правила формирования в учёте и отчётности информации о запасах организаций. Стандарт утверждён приказом Министерства финансов РФ от 15 ноября 2019 года № 180н и обязателен к применению с 2021 года, заменив ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). ФСБУ 5/2019 входит в систему федеральных стандартов бухгалтерского учёта (ФСБУ) и направлен на сближение российских правил учёта с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО), в первую очередь с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

История принятия и цели

Разработка ФСБУ 5/2019 была обусловлена необходимостью реформирования российской системы бухгалтерского учёта в соответствии с современными экономическими реалиями и требованиями международной практики. Предшествующий стандарт — ПБУ 5/01 — действовал с 2002 года и к концу 2010-х годов устарел, не охватывая многие аспекты учёта, такие как обесценение запасов, учёт затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды, а также порядок признания выручки от продажи запасов.

Проект стандарта был опубликован для общественного обсуждения в 2018 году. После доработки с учётом замечаний бизнес-сообщества и аудиторских организаций, приказ № 180н был подписан 15 ноября 2019 года. Официально стандарт вступил в силу для обязательного применения с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2021 год. Организациям было предоставлено право досрочного применения с 2020 года при условии раскрытия этого факта в учётной политике.

Основные цели введения ФСБУ 5/2019:

• Уточнение и расширение состава объектов, признаваемых запасами.
• Введение единого подхода к оценке запасов при их поступлении и выбытии.
• Установление обязательной процедуры проверки запасов на обесценение.
• Сближение правил учёта с МСФО (IAS) 2 для повышения сопоставимости отчётности российских и зарубежных компаний.
• Повышение достоверности и прозрачности информации о запасах в бухгалтерской отчётности.

Сфера применения и объекты учёта

ФСБУ 5/2019 применяется всеми российскими юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и организаций бюджетной сферы, для которых действуют отдельные стандарты. Стандарт устанавливает правила учёта для следующих видов активов, признаваемых запасами:

• Сырьё и материалы — предметы труда, используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.
• Готовая продукция — изделия, прошедшие все стадии технологической обработки, соответствующие стандартам или техническим условиям, предназначенные для продажи.
• Товары — активы, приобретённые для перепродажи без дополнительной обработки.
• Незавершённое производство — продукция (работы, услуги), не прошедшая всех стадий обработки, не принятая заказчиком.
• Объекты недвижимости, предназначенные для продажи — например, квартиры в строящемся доме, если организация занимается девелопментом.
• Активы, используемые для управленческих нужд — канцелярские принадлежности, хозинвентарь, спецодежда и т.п.

Важным нововведением ФСБУ 5/2019 стало включение в состав запасов объектов недвижимости, приобретённых или создаваемых для продажи, а также активов, которые ранее могли учитываться как основные средства (например, малоценные предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью ниже лимита, установленного организацией). Стандарт прямо не устанавливает стоимостного лимита для признания актива запасом — организация определяет его самостоятельно в учётной политике.

Оценка запасов

Оценка при поступлении

Запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. ФСБУ 5/2019 детализирует состав затрат, включаемых в себестоимость запасов:

• Суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором.
• Затраты на заготовку и доставку (транспортно-заготовительные расходы).
• Таможенные пошлины и сборы.
• Затраты на доведение запасов до состояния, пригодного к использованию (сортировка, фасовка, доработка).
• Проценты по займам и кредитам, если запасы являются инвестиционным активом (например, строительство объекта недвижимости для продажи, требующее длительного времени).
• Затраты на демонтаж, утилизацию и восстановление окружающей среды, связанные с приобретением запасов.

Стандарт допускает упрощённый порядок оценки для организаций, имеющих право применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта (субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации). Такие организации могут оценивать приобретённые запасы по цене поставщика, а затраты на их заготовку и доставку относить на текущие расходы.

Оценка при выбытии

При отпуске запасов в производство, продаже или ином выбытии их стоимость списывается одним из следующих способов, закреплённых в учётной политике:

• По себестоимости каждой единицы — применяется для уникальных или дорогостоящих запасов (драгоценные металлы, камни, объекты недвижимости).
• По средней себестоимости — наиболее распространённый способ, при котором стоимость единицы рассчитывается как средняя арифметическая от стоимости всех однородных запасов на начало периода и поступивших за период.
• По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) — предполагает, что запасы, поступившие первыми, выбывают первыми. Этот способ был восстановлен в российском учёте после его отмены в ПБУ 5/01.

ФСБУ 5/2019 исключил возможность использования способа оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), который ранее допускался ПБУ 5/01, но был признан не соответствующим МСФО.

Обесценение запасов

Одним из ключевых нововведений ФСБУ 5/2019 является обязательная процедура проверки запасов на обесценение. На каждую отчётную дату организация должна оценивать, не снизилась ли чистая стоимость продажи запасов (цена возможной реализации за вычетом расходов на продажу) ниже их балансовой стоимости. Такая ситуация может возникнуть при:

• Моральном устаревании запасов.
• Частичной или полной утрате первоначальных качеств.
• Снижении рыночных цен.
• Изменении спроса.

Если чистая стоимость продажи оказалась ниже балансовой стоимости, создаётся резерв под обесценение запасов. Сумма резерва относится на прочие расходы. В отчётности запасы показываются за вычетом этого резерва. В случае восстановления рыночной ситуации резерв может быть скорректирован в сторону уменьшения, но не выше первоначальной фактической себестоимости.

Ранее в ПБУ 5/01 существовал аналогичный механизм — резерв под снижение стоимости материальных ценностей, однако он был менее детализирован и не всегда обязателен к применению. ФСБУ 5/2019 сделал эту процедуру обязательной и более жёсткой, приблизив её к требованиям МСФО (IAS) 2.

Учёт затрат по заготовке и доставке

ФСБУ 5/2019 вводит более чёткие правила учёта транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Ранее ПБУ 5/01 допускало несколько способов их учёта, включая включение в себестоимость конкретных единиц или формирование отдельной статьи затрат. Новый стандарт предписывает включать ТЗР непосредственно в фактическую себестоимость запасов. Для организаций с большим ассортиментом и частыми поставками допускается упрощённый порядок: включение ТЗР в себестоимость по среднему проценту или их единовременное списание на расходы, если доля ТЗР несущественна.

Раскрытие информации в отчётности

ФСБУ 5/2019 устанавливает требования к раскрытию информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчётности. В пояснениях к балансу и отчёту о финансовых результатах организация обязана раскрывать:

• Учётную политику в отношении оценки запасов (способы оценки при выбытии, порядок создания резерва).
• Балансовую стоимость запасов в разрезе групп (сырьё, готовая продукция, товары, незавершённое производство).
• Сумму резерва под обесценение на начало и конец отчётного периода, а также движение резерва (начисление, восстановление).
• Стоимость запасов, переданных в залог.
• Информацию о запасах, признанных в составе внеоборотных активов (например, объекты недвижимости, переведённые в состав запасов).

Упрощённые способы учёта

Для организаций, имеющих право на ведение бухгалтерского учёта в упрощённом порядке (субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, участники проекта «Сколково»), ФСБУ 5/2019 предусматривает ряд послаблений:

• Возможность оценки приобретённых запасов по цене поставщика (без включения ТЗР в себестоимость).
• Право не создавать резерв под обесценение запасов.
• Возможность признания затрат на приобретение запасов в составе расходов по мере их приобретения (без формирования фактической себестоимости).
• Отсутствие обязанности применять способ ФИФО — достаточно средней себестоимости.

Эти упрощения существенно снижают трудоёмкость учёта для малого бизнеса, но одновременно уменьшают детализацию информации в отчётности.

Критика и особенности применения

Внедрение ФСБУ 5/2019 сопровождалось рядом сложностей и критических замечаний со стороны бухгалтерского сообщества:

• Увеличение трудоёмкости учёта — обязательная процедура проверки на обесценение требует дополнительных расчётов и привлечения оценщиков, что особенно затратно для малых предприятий.
• Неоднозначность трактовок — некоторые положения стандарта (например, критерии признания запасов инвестиционным активом) оставляют пространство для субъективных решений.
• Сложности с учётом незавершённого производства — стандарт не даёт чётких указаний по распределению косвенных расходов между готовой продукцией и незавершённым производством, что может приводить к разным подходам.
• Переходные положения — организации, применявшие ПБУ 5/01, столкнулись с необходимостью корректировки входящих остатков на 1 января 2021 года, что потребовало пересчёта стоимости запасов.

Несмотря на критику, ФСБУ 5/2019 считается важным шагом в гармонизации российского бухгалтерского учёта с международными стандартами. Он повышает качество информации о запасах, делая её более сопоставимой и достоверной для пользователей отчётности — инвесторов, кредиторов, государственных органов.

Источники

• Приказ Министерства финансов РФ от 15 ноября 2019 г. № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утратило силу с 2021 года).
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы».
• Методические рекомендации по применению ФСБУ 5/2019, опубликованные на официальном сайте Министерства финансов РФ.
• Комментарии и разъяснения аудиторских компаний (например, «КПМГ», «Эрнст энд Янг») по вопросам перехода на новый стандарт.