IAS 36

IAS 36 — это международный стандарт финансовой отчётности (МСФО, IFRS), устанавливающий порядок учёта обесценения активов. Стандарт определяет процедуры, которые организация должна применять для того, чтобы балансовая стоимость её активов не превышала их возмещаемую сумму — то есть максимальную экономическую выгоду, которую можно получить от использования или продажи актива. IAS 36 применяется ко всем активам, учтённым по фактической стоимости или по переоценённой стоимости, за исключением тех, на которые распространяются другие стандарты (например, запасы, отложенные налоговые активы, финансовые инструменты, инвестиционная недвижимость по справедливой стоимости).

История и цель

Стандарт IAS 36 был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности (IASC) и впервые опубликован в 1998 году. После реорганизации IASC в Совет по МСФО (IASB) стандарт был пересмотрен и в действующей редакции применяется с 1 января 2005 года. Основная цель IAS 36 — обеспечить, чтобы активы в отчётности не отражались по стоимости, превышающей их реальную экономическую ценность. Это предотвращает завышение финансовых результатов и капитала организации, что особенно важно для пользователей отчётности — инвесторов, кредиторов и регулирующих органов.

Сфера применения

IAS 36 применяется к следующим категориям активов:

• основные средства (земля, здания, оборудование);
• нематериальные активы (включая гудвил, приобретённый при объединении бизнеса);
• инвестиционная недвижимость, учитываемая по первоначальной стоимости;
• активы в составе дочерних, зависимых и совместных организаций, учитываемые по долевому методу;
• активы, переведённые в состав внеоборотных активов, предназначенных для продажи (до их классификации как «предназначенные для продажи»).

Стандарт не распространяется на:

• запасы (регулируются IAS 2);
• активы по договорам строительства (IAS 11, заменён на IFRS 15);
• отложенные налоговые активы (IAS 12);
• активы, возникающие из вознаграждений работникам (IAS 19);
• финансовые инструменты (IFRS 9);
• инвестиционную недвижимость, оцениваемую по справедливой стоимости (IAS 40);
• биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости (IAS 41).

Основные понятия

Обесценение актива

Обесценение — это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой. Признак обесценения — наличие внешних или внутренних индикаторов, указывающих на снижение стоимости актива. Внешние индикаторы включают: падение рыночной стоимости актива, негативные изменения в технологической, экономической или правовой среде, рост рыночных процентных ставок. Внутренние индикаторы: моральный износ, физическое повреждение, ухудшение экономических показателей использования актива (например, снижение доходов).

Возмещаемая сумма

Возмещаемая сумма — наибольшая из двух величин:

• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (цена, которую можно получить при продаже актива на рыночных условиях, за вычетом прямых затрат на выбытие);
• ценность использования (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от использования актива и его выбытия в конце срока службы).

Если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, актив признаётся обесцененным, и разница списывается как убыток от обесценения.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)

Поскольку многие активы не генерируют денежные потоки независимо от других активов, IAS 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС, англ. cash-generating unit, CGU). Это наименьшая группа активов, которая генерирует притоки денежных средств от продолжающегося использования, в значительной степени независимые от притоков от других активов или групп активов. Обесценение тестируется на уровне ЕГДС, если актив не может быть протестирован индивидуально. Гудвил, приобретённый при объединении бизнеса, распределяется на ЕГДС или группы ЕГДС, которые, как ожидается, получат выгоду от синергии объединения.

Процедура тестирования на обесценение

Индикаторы обесценения

Организация обязана на каждую отчётную дату оценивать наличие признаков обесценения активов. Если такие признаки есть, проводится тест на обесценение. Для гудвила, нематериальных активов с неопределённым сроком полезного использования и нематериальных активов, ещё не готовых к использованию, тест на обесценение проводится ежегодно, независимо от наличия признаков.

Расчёт возмещаемой суммы

Для расчёта возмещаемой суммы используются:

• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — определяется на основе рыночных данных, например, по ценам на аналогичные активы на активном рынке, или с использованием методов оценки (дисконтирование денежных потоков, мультипликаторы);
• ценность использования — рассчитывается путём дисконтирования прогнозных денежных потоков, которые организация ожидает получить от актива. Прогнозы должны основываться на утверждённых руководством бюджетах и планах, обычно на срок не более пяти лет, с последующей экстраполяцией. Ставка дисконтирования должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, связанные с активом.

Признание и оценка убытка от обесценения

Если возмещаемая сумма меньше балансовой, разница признаётся убытком от обесценения. Для активов, учитываемых по переоценённой стоимости (например, по модели переоценки из IAS 16), убыток сначала уменьшает сумму переоценки, а оставшаяся часть относится на расходы. Для активов, учитываемых по первоначальной стоимости, убыток признаётся в составе прибыли или убытка.

Восстановление обесценения

Стандарт требует, чтобы на каждую отчётную дату организация оценивала, есть ли признаки того, что ранее признанный убыток от обесценения уменьшился или перестал существовать. Если такие признаки есть, возмещаемая сумма пересчитывается. Восстановление убытка от обесценения признаётся в отчётности, но не может превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы обесценение не было признано. Исключение составляет гудвил: убыток от обесценения гудвила не восстанавливается.

Раскрытие информации

IAS 36 требует раскрытия в примечаниях к финансовой отчётности:

• суммы убытков от обесценения, признанных и восстановленных за период, с указанием статей отчёта о прибыли или убытке;
• описание событий и обстоятельств, приведших к признанию или восстановлению обесценения;
• для каждого класса активов — информацию о сегментах, в которых произошло обесценение;
• для гудвила и нематериальных активов с неопределённым сроком полезного использования — ключевые допущения, использованные при расчёте возмещаемой суммы (например, ставки дисконтирования, темпы роста, прогнозные периоды).

Взаимосвязь с другими стандартами

IAS 36 тесно связан с другими стандартами МСФО:

• IFRS 3 «Объединения бизнеса» — гудвил, возникающий при покупке, распределяется на ЕГДС и тестируется на обесценение в соответствии с IAS 36.
• IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы» — определяют порядок учёта активов до тестирования на обесценение.
• IAS 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» — применяется при изменении методов оценки возмещаемой суммы.
• IFRS 8 «Операционные сегменты» — раскрытие информации об обесценении по сегментам.

Критика и ограничения

IAS 36 подвергается критике за сложность и субъективность. Основные проблемы:

• Оценка ценности использования — требует прогнозирования денежных потоков и выбора ставки дисконтирования, что может быть произвольным и приводить к манипулированию отчётностью.
• Тестирование гудвила — распределение гудвила на ЕГДС и последующее тестирование часто не отражает реального обесценения, так как гудвил может быть «защищён» за счёт включения в ЕГДС с другими активами.
• Несвоевременное признание — компании могут откладывать признание убытков от обесценения, особенно в условиях экономического спада, чтобы избежать ухудшения финансовых показателей.
• Сравнимость — разные организации могут по-разному определять ЕГДС и выбирать допущения, что снижает сопоставимость отчётности.

Применение в России

В Российской Федерации МСФО, включая IAS 36, обязательны для составления консолидированной финансовой отчётности организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также для кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и других субъектов, определённых законодательством. Стандарт применяется в редакции, принятой Фондом МСФО и введённой в действие на территории РФ приказом Минфина России. Для целей бухгалтерского учёта по российским стандартам (РСБУ) обесценение активов регулируется ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» и ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», однако эти правила менее детализированы и не содержат концепции возмещаемой суммы и ЕГДС.

Источники

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов» (в редакции, действующей на 1 января 2023 года).
2. IFRS Foundation. «Basis for Conclusions on IAS 36 Impairment of Assets».
3. Deloitte. «IAS 36 — Impairment of Assets. A Practical Guide».
4. PwC. «Manual of Accounting: IFRS for the UK and Ireland».
5. KPMG. «Insights into IFRS: IAS 36 Impairment of Assets».
6. Ernst & Young. «International GAAP 2023».
7. Приказ Минфина России от 28 декабря 2015 года № 217н «О введении МСФО в действие на территории Российской Федерации».