МСФО 36

МСФО 36 — это международный стандарт финансовой отчётности «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets»), устанавливающий порядок выявления, оценки и отражения в учёте обесценения долгосрочных активов, а также восстановления убытков от обесценения. Стандарт применяется к большинству внеоборотных активов, за исключением тех, на которые распространяются другие стандарты (например, запасы, активы по договорам подряда, отложенные налоговые активы, финансовые активы, входящие в сферу применения МСФО 9). Основная цель МСФО 36 — гарантировать, что активы не отражаются в отчётности по стоимости, превышающей их возмещаемую сумму.

История и развитие стандарта

МСФО 36 был принят Советом по международным стандартам финансовой отчётности (IASB) в 1998 году и вступил в силу для отчётных периодов, начинающихся с 1 июля 1999 года. Основой для его разработки послужили требования американского стандарта SFAS 121 «Обесценение долгосрочных активов» (впоследствии заменённого на SFAS 144), а также накопленная практика компаний по учёту обесценения. В 2004 году стандарт был существенно пересмотрен: уточнены правила определения единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), введён запрет на восстановление убытков от обесценения гудвила, а также изменён подход к тестированию гудвила на обесценение — теперь оно проводится на уровне ЕГДС, а не на уровне отчётного сегмента. Последующие поправки (2008, 2013, 2017 годы) касались главным образом раскрытия информации, требований к оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и уточнения терминологии.

Сфера применения

Стандарт применяется к следующим активам:

• Основные средства (земля, здания, оборудование, транспортные средства).
• Нематериальные активы (включая гудвил, приобретённый при объединении бизнеса).
• Инвестиционное имущество, учитываемое по первоначальной стоимости.
• Активы по договорам аренды (право пользования активом).
• Долгосрочные активы, предназначенные для продажи (до переклассификации в краткосрочные).

Не подпадают под действие МСФО 36:

• Запасы (МСФО 2).
• Активы по договорам строительного подряда (МСФО 11, ныне МСФО 15).
• Отложенные налоговые активы (МСФО 12).
• Активы, возникающие из вознаграждений работникам (МСФО 19).
• Финансовые активы, входящие в сферу применения МСФО 9 (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, учитываемых по первоначальной стоимости).
• Биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости (МСФО 41).

Основные понятия

Возмещаемая сумма

Возмещаемая сумма — это наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие (fair value less costs of disposal) и ценности использования (value in use). Если возмещаемая сумма оказывается ниже балансовой стоимости актива, признаётся убыток от обесценения.

Ценность использования

Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, возникнут от использования актива и его выбытия в конце срока полезной службы. Расчёт включает прогнозные денежные потоки (доходы от эксплуатации, затраты на обслуживание, ликвидационную стоимость), дисконтированные по ставке, отражающей риски, присущие активу.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Определяется как цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе упорядоченной сделки между участниками рынка на дату оценки, за вычетом прямых дополнительных затрат на выбытие (например, комиссионные, юридические услуги, налоги).

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)

ЕГДС — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует поступления денежных средств, в значительной степени независимые от поступлений от других активов или групп активов. Например, для розничной сети ЕГДС может быть отдельный магазин, для производственного предприятия — цех или линия. Гудвил, приобретённый при объединении бизнеса, распределяется на ЕГДС, которые, как ожидается, получат выгоду от синергии объединения.

Признаки обесценения

Стандарт требует на каждую отчётную дату оценивать наличие признаков обесценения. Признаки делятся на внешние и внутренние.

Внешние признаки

• Снижение рыночной стоимости актива (более существенное, чем ожидалось с течением времени или при нормальном использовании).
• Негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или юридической среде, в которой действует компания.
• Рост рыночных процентных ставок, влияющий на ставку дисконтирования.
• Превышение балансовой стоимости чистых активов компании над её рыночной капитализацией.

Внутренние признаки

• Моральное устаревание или физическое повреждение актива.
• Значительные изменения в способе использования актива (например, прекращение эксплуатации, реструктуризация, планы по продаже).
• Ухудшение экономических показателей актива (снижение доходов, рост затрат, отрицательные денежные потоки).

Для гудвила и нематериальных активов с неопределённым сроком полезной службы, а также для нематериальных активов, ещё не готовых к использованию, тестирование на обесценение проводится ежегодно (обязательно), независимо от наличия признаков.

Порядок признания и оценки убытка от обесценения

1. Определение возмещаемой суммы для актива или ЕГДС.
2. Сравнение возмещаемой суммы с балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость превышает возмещаемую, признаётся убыток.
3. Признание убытка:

• Для отдельного актива: убыток уменьшает его балансовую стоимость. В отчёте о прибылях и убытках убыток отражается как расход (или как уменьшение переоценки, если актив учитывался по переоценённой стоимости).
• Для ЕГДС: убыток сначала распределяется на уменьшение гудвила, отнесённого на эту ЕГДС, а затем пропорционально уменьшает балансовую стоимость других активов ЕГДС (кроме тех, которые уже обесценены или на которые не распространяется стандарт). Распределение производится пропорционально балансовой стоимости активов, но не ниже их индивидуальной возмещаемой суммы.

1. Восстановление убытка: Если после признания убытка произошли изменения в оценках, возмещаемая сумма может увеличиться. Убыток восстанавливается (кроме убытка по гудвилу — восстановление запрещено). Восстановление отражается как доход в отчёте о прибылях и убытках (или как увеличение переоценки). Балансовая стоимость после восстановления не должна превышать ту стоимость, которая была бы у актива, если бы обесценение не признавалось (за вычетом амортизации).

Особенности для гудвила

Гудвил, возникающий при объединении бизнеса, не амортизируется, а ежегодно тестируется на обесценение. Тестирование проводится на уровне ЕГДС, на которые гудвил был распределён. Если возмещаемая сумма ЕГДС ниже её балансовой стоимости, убыток сначала относится на гудвил. Восстановление убытка по гудвилу не допускается, даже если впоследствии возмещаемая сумма возрастает. Это связано с тем, что гудвил не является отдельным идентифицируемым активом, и его увеличение стоимости после обесценения может быть вызвано внутренне созданным гудвилом, который не признаётся в учёте.

Раскрытие информации

МСФО 36 требует обширных раскрытий в примечаниях к финансовой отчётности. Основные требования:

• По каждому классу активов: сумма убытков от обесценения и восстановлений, признанных в отчёте о прибылях и убытках, с указанием статей, в которых они отражены.
• По каждой ЕГДС, на которую распределён гудвил или нематериальные активы с неопределённым сроком службы: описание ЕГДС, её балансовая стоимость, возмещаемая сумма, ключевые допущения, использованные при расчёте ценности использования (ставка дисконтирования, темпы роста, прогнозный период).
• Если возмещаемая сумма основана на справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, раскрываются методы оценки (рыночный, доходный, затратный) и уровень иерархии справедливой стоимости.
• Для существенных убытков: причины, характер актива или ЕГДС, сумма убытка, обстоятельства, приведшие к обесценению.

Критика и ограничения

МСФО 36 подвергается критике за высокую степень субъективности в оценке будущих денежных потоков и ставок дисконтирования, что может приводить к манипулированию отчётностью. В частности, менеджмент может завышать прогнозы, чтобы избежать признания убытков, или, наоборот, занижать их для создания «резервов» под будущие периоды («банковские резервы»). Также отмечается сложность и трудоёмкость тестирования для компаний с большим количеством ЕГДС. Запрет на восстановление убытков по гудвилу критикуется за непоследовательность, так как он может искажать реальную экономическую ситуацию, когда стоимость бизнеса восстанавливается. В ответ на критику IASB в 2020–2023 годах рассматривал возможность возврата к амортизации гудвила, но окончательное решение не принято.

Применение в России

В России МСФО 36 применяется компаниями, составляющими отчётность по МСФО (например, публичные акционерные общества, банки, страховые организации). Российские правила бухгалтерского учёта (РСБУ) не содержат прямого аналога МСФО 36; обесценение активов в РСБУ регулируется ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», но требования к тестированию и признанию убытков менее детализированы. В связи с этим российские компании, переходящие на МСФО, часто сталкиваются с необходимостью дополнительного обучения и внедрения процедур оценки обесценения.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов» (редакция 2023 года).
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» под редакцией В.Г. Гетьмана (2020).
• Отчёт IASB «Post-implementation Review of IFRS 3 — Business Combinations» (2015).
• Статья «Обесценение активов по МСФО: практические аспекты» (журнал «МСФО и МСА», 2021).