Оценочный резерв¶

Оценочный резерв — это оценочное значение, отражающее предполагаемое снижение стоимости актива или возникновение обязательства в результате наступления неопределённых событий, признаваемое в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в соответствии с принципом осмотрительности. Оценочные резервы создаются для того, чтобы избежать завышения стоимости активов или занижения обязательств, и являются элементом профессионального суждения бухгалтера.

¶История и нормативное регулирование

Понятие оценочного резерва возникло в связи с развитием бухгалтерского учёта и необходимостью отражения рисков, связанных с активами. В российской практике оценочные резервы регулируются Положением по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), а также профильными стандартами, такими как ПБУ 14/2007 (нематериальные активы), ПБУ 6/01 (основные средства) и ПБУ 5/01 (материально-производственные запасы). В международной практике аналогом является Международный стандарт финансовой отчётности (МСФО) IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», а также IAS 36 «Обесценение активов».

Основная цель создания оценочных резервов — соблюдение принципа осмотрительности (консерватизма), согласно которому расходы и обязательства должны признаваться раньше, чем доходы и активы, если существует неопределённость. В российской системе бухгалтерского учёта оценочные резервы являются обязательными для создания в случаях, предусмотренных законодательством, или добровольными — если организация принимает такое решение в учётной политике.

¶Виды оценочных резервов

В зависимости от объекта учёта выделяют несколько основных видов оценочных резервов:

¶Резерв под обесценение финансовых вложений

Создаётся, если стоимость финансовых вложений (акций, облигаций, векселей, займов) устойчиво снижается. Величина резерва определяется как разница между балансовой стоимостью вложения и его расчётной стоимостью, определённой на основе рыночных котировок или оценки. В российской практике регулируется ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений».

¶Резерв по сомнительным долгам

Создаётся для дебиторской задолженности, которая не погашена в срок и не обеспечена гарантиями. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от его финансового состояния должника и вероятности погашения. В налоговом учёте такой резерв может уменьшать налогооблагаемую прибыль при соблюдении условий статьи 266 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учёте регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации».

¶Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов

Создаётся, если текущая рыночная стоимость запасов (сырья, материалов, готовой продукции) ниже их фактической себестоимости. Например, если товар морально устарел или испорчен. Величина резерва равна разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью. Регулируется ПБУ 5/01.

¶Резерв под обесценение основных средств и нематериальных активов

Создаётся при признаках обесценения, когда возмещаемая стоимость актива (наибольшая из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования) становится ниже его балансовой стоимости. В российской практике обязателен только для тех организаций, которые применяют МСФО, или при добровольном решении. В рамках ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 создание таких резервов не предусмотрено, однако в МСФО (IAS 36) это обязательная процедура.

¶Порядок создания и использования

Оценочный резерв создаётся на основании профессионального суждения бухгалтера или данных независимой оценки. Процедура включает следующие этапы:

1. Идентификация актива или обязательства, по которому существует риск снижения стоимости или возникновения убытка.
2. Оценка величины снижения — на основе рыночных данных, отчётов оценщиков, анализа финансового состояния контрагентов.
3. Отражение в учёте — резерв начисляется по дебету счёта учёта прочих расходов (или расходов по обычным видам деятельности) и кредиту соответствующего регулирующего счёта (например, счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам»).
4. Использование резерва — при списании безнадёжного долга или продаже обесцененного актива резерв используется для покрытия убытка. Если стоимость актива восстанавливается (например, должник погасил долг), резерв уменьшается, а доход восстанавливается.

¶Отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе оценочные резервы не показываются отдельной строкой. Они уменьшают стоимость соответствующих активов. Например, дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам, а материально-производственные запасы — за вычетом резерва под снижение стоимости. В отчёте о финансовых результатах расходы на создание резервов включаются в состав прочих расходов или расходов по обычным видам деятельности.

В пояснениях к бухгалтерской отчётности раскрывается информация о видах созданных резервов, их величине на начало и конец периода, движении (начисление, использование, восстановление), а также об основаниях для их создания.

¶Критика и ограничения

Основная критика оценочных резервов связана с субъективностью оценки. Поскольку величина резерва определяется на основе профессионального суждения, существует риск манипулирования финансовой отчётностью: завышение резервов позволяет занизить прибыль и уменьшить налоги, а занижение — искусственно улучшить показатели. В российской практике налоговые органы часто оспаривают обоснованность создания резервов, особенно по сомнительным долгам, если не доказана реальная невозможность взыскания.

Кроме того, в российской системе учёта создание некоторых резервов (например, под обесценение основных средств) не является обязательным, что снижает сопоставимость отчётности разных организаций. В МСФО, напротив, требования к оценочным резервам более жёсткие и детализированные.

¶Интересные факты

• В российской практике до 2011 года резервы по сомнительным долгам создавались только по расчётам с покупателями, а с 2011 года — по любым видам дебиторской задолженности, включая авансы выданные и расчёты с подотчётными лицами.
• В МСФО термин «оценочный резерв» (provision) используется для обязательств с неопределённым сроком или суммой, а для активов применяется термин «обесценение» (impairment).
• В банковской сфере оценочные резервы (резервы на возможные потери по ссудам) регулируются отдельно Банком России и имеют строгие методики расчёта, основанные на категориях качества ссуд.

¶Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённое приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утверждённое приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждённое приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), статья 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов».