ПБУ 19/02

ПБУ 19/02 — это Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений», утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 года № 126н. Документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности информации о финансовых вложениях организации. ПБУ 19/02 является одним из ключевых нормативных актов, регулирующих порядок признания, оценки, выбытия и обесценения активов, классифицируемых как финансовые вложения, для всех юридических лиц, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

История и контекст принятия

Положение было разработано и введено в действие в рамках реформирования российской системы бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). До принятия ПБУ 19/02 учёт финансовых вложений регулировался общими нормами Плана счетов и инструкциями, что приводило к неоднозначной трактовке и разрозненной практике. Принятие документа позволило унифицировать подходы к отражению операций с ценными бумагами, займами, вкладами в уставные капиталы и депозитами.

За время действия в ПБУ 19/02 вносились изменения, связанные с уточнением критериев признания, порядка оценки при выбытии и обесценении. Последние значительные поправки были внесены Приказом Минфина России от 27 ноября 2020 года № 287н, которые, в частности, уточнили порядок учёта финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и правила проведения проверки на обесценение.

Основные понятия и сфера применения

ПБУ 19/02 определяет финансовые вложения как активы, предназначенные для получения дохода в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости. К ним относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги;
• корпоративные ценные бумаги (акции, облигации);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
• предоставленные другим организациям займы;
• депозитные вклады в кредитных организациях;
• дебиторская задолженность, приобретённая на основании уступки права требования;
• вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Положение не применяется к:

• собственным акциям, выкупленным у акционеров;
• векселям, выданным организацией-векселедателем в качестве оплаты за товары, работы или услуги;
• вложениям в основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы;
• активам, приобретённым исключительно для перепродажи (учитываются как товары).

Условия признания финансовых вложений

Для принятия актива к бухгалтерскому учёту в качестве финансового вложения необходимо одновременное выполнение трёх условий:

1. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих права организации на финансовое вложение и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права.
2. Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатёжеспособности должника, риск ликвидности и др.).
3. Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Оценка финансовых вложений

Первоначальная оценка

Финансовые вложения принимаются к учёту по первоначальной стоимости. Она складывается из фактических затрат на их приобретение, включая:

• суммы, уплачиваемые продавцу по договору;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением;
• вознаграждения посредников;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением.

Если затраты на консультационные услуги незначительны (менее 5% от суммы, уплачиваемой продавцу), организация может признавать их прочими расходами того отчётного периода, в котором они были понесены.

Последующая оценка

ПБУ 19/02 выделяет две группы финансовых вложений для целей последующей оценки:

• Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (например, акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Такие активы ежемесячно или ежеквартально переоцениваются по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой на предыдущую отчётную дату и текущей рыночной стоимостью относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).
• Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (например, вклады в уставные капиталы непубличных обществ, предоставленные займы, депозиты). Они учитываются по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно относить на финансовые результаты в течение срока их обращения.

Выбытие финансовых вложений

Финансовое вложение признаётся выбывшим в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации и т.п. При выбытии актива его стоимость списывается с бухгалтерского учёта.

Способ оценки стоимости выбывающих финансовых вложений зависит от их вида:

• По первоначальной стоимости каждой единицы — применяется для вкладов в уставные капиталы, предоставленных займов, ценных бумаг, не имеющих рыночных котировок.
• По средней первоначальной стоимости — применяется для ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, если они не являются уникальными.
• По способу ФИФО (first in, first out) — предполагает, что первыми выбывают ценные бумаги, поступившие ранее других.

Организация обязана закрепить выбранный способ в учётной политике.

Обесценение финансовых вложений

Для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 предусматривает обязательную проверку на обесценение. Обесценение — это устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от него в обычных условиях деятельности.

Признаками обесценения могут быть:

• появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства;
• совершение значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене ниже их учётной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансового вложения в виде процентов или дивидендов.

Если проверка подтверждает обесценение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Величина резерва равна разнице между учётной стоимостью и расчётной стоимостью финансового вложения. Сумма резерва относится на прочие расходы. Если впоследствии признаки обесценения исчезают, резерв восстанавливается, а его сумма относится на прочие доходы.

Раскрытие информации в отчётности

В бухгалтерской отчётности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах) организация обязана раскрывать следующую информацию о финансовых вложениях:

• способы оценки при выбытии;
• последствия изменений способов оценки;
• стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, и по которым она не определяется;
• разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг;
• данные о резервах под обесценение;
• стоимость финансовых вложений, переданных в залог или переданных другим организациям.

Особенности применения в международной практике

ПБУ 19/02 во многом сближено с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», однако имеет ряд отличий. В частности, российское ПБУ не содержит детальной классификации финансовых активов по категориям (оцениваемые по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прибыль или убыток, через прочий совокупный доход). Вместо этого используется упрощённый подход с разделением на рыночные и нерыночные вложения. Кроме того, ПБУ 19/02 не предусматривает применения эффективной ставки процента для расчёта амортизированной стоимости, что является стандартной практикой в МСФО.

Критика и ограничения

Основные претензии к ПБУ 19/02 связаны с его консервативностью и недостаточной гибкостью. Критики отмечают, что:

• Отсутствие обязательности применения справедливой стоимости для всех финансовых инструментов снижает сопоставимость отчётности.
• Правила обесценения не всегда оперативно отражают реальное снижение стоимости активов.
• Положение не содержит чётких критериев для классификации сложных финансовых инструментов (например, гибридных ценных бумаг).
• Для малых предприятий требования ПБУ 19/02 могут быть избыточными, хотя для них предусмотрены упрощённые способы ведения учёта.

Источники

1. Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" ПБУ 19/02».
2. Приказ Минфина России от 27.11.2020 № 287н «О внесении изменений в некоторые акты Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учёту».
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008).
4. Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
5. Комментарии к ПБУ 19/02: учебное пособие / под ред. А.С. Бакаева. — М.: Бухгалтерский учёт, 2010.