Первоначальная стоимость актива¶

Первоначальная стоимость актива — это денежная оценка объекта бухгалтерского учёта на момент его принятия к учёту, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового законодательства. Она представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление или иное получение актива, включая расходы на его доставку, монтаж, доведение до состояния, пригодного к использованию, а также невозмещаемые налоги и пошлины. Первоначальная стоимость является базой для последующей оценки актива, начисления амортизации и расчёта финансового результата при его выбытии.

¶История возникновения понятия

Понятие первоначальной стоимости сложилось в бухгалтерском учёте в XIX—XX веках с развитием промышленного учёта и необходимостью единообразной оценки долгосрочных активов. В России нормативное закрепление термина произошло в 1990-е годы в ходе реформы бухгалтерского учёта, ориентированной на международные стандарты финансовой отчётности (МСФО). В настоящее время порядок формирования первоначальной стоимости регулируется Положениями по бухгалтерскому учёту (ПБУ) и Налоговым кодексом РФ.

¶Классификация активов по способу формирования первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость определяется по-разному в зависимости от способа поступления актива в организацию.

¶Приобретение за плату

При покупке актива за денежные средства первоначальная стоимость складывается из:

• суммы, уплаченной продавцу по договору (без учёта налога на добавленную стоимость (НДС) и других возмещаемых налогов);
• затрат на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;
• таможенных пошлин и сборов;
• невозмещаемых налогов (например, налога на имущество при ввозе);
• вознаграждений посредникам;
• транспортных расходов, погрузочно-разгрузочных работ;
• расходов на монтаж, пусконаладку и доведение до состояния, пригодного к использованию.

¶Создание собственными силами

При изготовлении или сооружении актива самой организацией первоначальная стоимость включает:

• прямые материальные затраты (сырьё, материалы, комплектующие);
• заработную плату работников, непосредственно занятых созданием актива, с отчислениями на социальные нужды;
• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, используемого при создании;
• общепроизводственные и общехозяйственные расходы, если они прямо связаны с созданием актива;
• проценты по кредитам и займам, привлечённым для финансирования создания актива (в определённых случаях, предусмотренных ПБУ 15/2008).

¶Вклад в уставный капитал

Если актив вносится учредителем в счёт вклада в уставный капитал, его первоначальная стоимость определяется по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации. При этом оценка не может превышать рыночную стоимость, подтверждённую независимым оценщиком, если иное не установлено законом.

¶Безвозмездное получение

При получении актива безвозмездно (по договору дарения) первоначальная стоимость устанавливается по рыночной стоимости на дату оприходования, подтверждённой документально или экспертным путём. К ней добавляются расходы на доставку, монтаж и доведение до состояния, пригодного к использованию, понесённые организацией.

¶Обмен (мена)

При получении актива в обмен на другое имущество первоначальная стоимость равна стоимости переданного имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учёте. Если стоимость переданного имущества не может быть определена, первоначальная стоимость оценивается по рыночной стоимости полученного актива.

¶Особенности для разных видов активов

¶Основные средства

Для основных средств (зданий, оборудования, транспортных средств) первоначальная стоимость включает все затраты, перечисленные выше, за исключением возмещаемого НДС. Впоследствии она может изменяться в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценки (в случаях, когда переоценка предусмотрена учётной политикой). Согласно ПБУ 6/01, первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, прямо указанных в законодательстве.

¶Нематериальные активы

Для нематериальных активов (патентов, лицензий, товарных знаков, программ для ЭВМ) первоначальная стоимость формируется из затрат на приобретение или создание, включая регистрационные сборы, пошлины, оплату услуг патентных поверенных, а также расходы на доведение до состояния, пригодного к использованию. В соответствии с ПБУ 14/2007, в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных собственными силами, включаются все фактические затраты на их создание, кроме общехозяйственных и иных расходов, не связанных непосредственно с созданием.

¶Материально-производственные запасы

Для материалов, товаров, готовой продукции первоначальная стоимость (в бухгалтерском учёте часто называется «фактическая себестоимость») определяется по аналогичным правилам, но с учётом особенностей, установленных ПБУ 5/01. В частности, в неё включаются затраты на заготовку и доставку, а также суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги. Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться либо непосредственно в первоначальной стоимости, либо на отдельном субсчёте с последующим распределением.

¶Финансовые вложения

Для финансовых вложений (акций, облигаций, займов) первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, включая вознаграждения посредникам, оплату консультационных услуг, а также проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения. Согласно ПБУ 19/02, первоначальная стоимость финансовых вложений, по которым можно определить рыночную стоимость, впоследствии может переоцениваться.

¶Первоначальная стоимость в налоговом учёте

В налоговом учёте РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) определяется в соответствии со статьёй 257 Налогового кодекса РФ. В целом она совпадает с бухгалтерским подходом, но существуют различия:

• в налоговом учёте не всегда включаются проценты по кредитам (они относятся к внереализационным расходам);
• нормы амортизации могут различаться;
• для отдельных видов активов (например, легковых автомобилей) установлены особые правила включения затрат.

Для материально-производственных запасов в налоговом учёте первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) определяется по правилам статьи 254 НК РФ, с учётом метода оценки (ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы).

¶Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость актива может быть изменена в следующих случаях:

• достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация — увеличивает стоимость;
• частичная ликвидация — уменьшает стоимость;
• переоценка (для основных средств и некоторых видов финансовых вложений) — может как увеличивать, так и уменьшать стоимость, но проводится не чаще одного раза в год;
• исправление ошибок — если первоначальная стоимость была неправильно сформирована из-за учётной ошибки, она корректируется ретроспективно.

¶Значение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость имеет ключевое значение для:

• начисления амортизации — амортизируемая стоимость равна первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости (если она определена);
• расчёта налога на имущество (для основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости);
• определения финансового результата при выбытии актива — разница между выручкой от продажи и остаточной стоимостью (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация) формирует прибыль или убыток;
• оценки эффективности инвестиций — первоначальная стоимость является базой для расчёта рентабельности активов.

¶Критика и ограничения

Критики отмечают, что первоначальная стоимость, основанная на исторических затратах, может не отражать реальную рыночную стоимость актива со временем, особенно в условиях инфляции или быстрого морального устаревания. Это ограничивает полезность бухгалтерской отчётности для принятия инвестиционных решений. В МСФО для некоторых активов допускается переоценка до справедливой стоимости, что частично решает эту проблему, но в российском учёте переоценка является правом, а не обязанностью организации.

¶Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н).
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н).
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статьи 254, 257.
• Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.