Счёт 67

Счёт 67 — это бухгалтерский счёт, предназначенный для обобщения информации о состоянии и движении долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, а также о начисленных по ним процентам. В российском плане счетов бухгалтерского учёта, утверждённом Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счёт 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» является пассивным, то есть увеличение задолженности отражается по кредиту, а её погашение — по дебету. Сальдо по счёту, как правило, кредитовое и показывает сумму непогашенной задолженности на отчётную дату.

Классификация и виды задолженности

Счёт 67 объединяет несколько видов обязательств, различающихся по источнику получения средств и условиям договора.

По источнику получения

• Банковские кредиты — средства, полученные от кредитных организаций (банков) на основании кредитного договора. Это наиболее распространённый вид долгосрочного финансирования.
• Займы — средства, полученные от других юридических или физических лиц (не банков) по договору займа. Сюда относятся, например, займы от учредителей, дочерних или зависимых обществ, а также от других организаций, не являющихся кредитными.
• Облигационные займы — средства, привлечённые путём выпуска и размещения собственных облигаций. Учёт таких займов ведётся на отдельном субсчёте к счёту 67.

По срочности

Основной критерий отнесения задолженности к долгосрочной — срок погашения, превышающий 12 месяцев с даты признания обязательства. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остаётся менее 12 месяцев, организация может перевести его в состав краткосрочной задолженности на счёт 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам». Такой перевод является элементом учётной политики и применяется для более точного отражения ликвидности в бухгалтерской отчётности.

По типу процентной ставки

• С фиксированной ставкой — проценты начисляются по заранее оговорённой неизменной ставке.
• С плавающей ставкой — ставка может меняться в зависимости от рыночных индикаторов (например, ключевой ставки ЦБ РФ или ставки LIBOR).

Аналитический учёт

Аналитический учёт по счёту 67 ведётся в разрезе нескольких ключевых признаков, что позволяет детализировать информацию о каждом обязательстве:

• По каждому кредитному договору или договору займа — для каждого отдельного обязательства открывается свой субсчёт или аналитический признак.
• По кредитным организациям — для банковских кредитов.
• По видам займов — например, отдельно учитываются облигационные займы, займы от учредителей и т.д.
• По срокам погашения — для контроля за приближающимися сроками уплаты.
• По начисленным процентам — проценты, подлежащие уплате, учитываются обособленно от основной суммы долга.

Типовые проводки

Основные хозяйственные операции, отражаемые по счёту 67, представлены в таблице.

Учёт процентов и дополнительных расходов

Проценты, уплачиваемые по долгосрочным кредитам и займам, являются операционными расходами и отражаются по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 91-2 «Прочие расходы»). Однако существуют исключения:

• Инвестиционные активы. Если кредит или заём получен для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива (основного средства, нематериального актива, объекта незавершённого строительства), то проценты по нему могут включаться в первоначальную стоимость этого актива (дебет счетов 07, 08). Это правило применяется до момента ввода актива в эксплуатацию или начала его использования.
• Предоплата. Проценты по кредитам, полученным для предварительной оплаты товаров, работ, услуг, также могут быть включены в стоимость приобретаемых ценностей (дебет счетов 60, 76).

Дополнительные расходы, связанные с получением займов (например, оплата услуг оценщика, консультационные услуги, экспертиза), учитываются в составе прочих расходов в том отчётном периоде, в котором они были произведены, если иное не предусмотрено учётной политикой.

Отражение в бухгалтерской отчётности

Информация, накопленная на счёте 67, используется для заполнения форм бухгалтерской отчётности:

• Бухгалтерский баланс (форма №1):
• Сальдо по счёту 67 (за исключением задолженности, переведённой в краткосрочную) отражается в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 1410 «Заёмные средства».
• Начисленные, но не уплаченные проценты по долгосрочным кредитам и займам отражаются по строке 1450 «Прочие обязательства» (также в разделе IV).
• Отчёт о финансовых результатах (форма №2):
• Сумма начисленных за отчётный период процентов (за вычетом капитализированных в стоимость инвестиционных активов) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате» в составе прочих расходов.

Особенности налогового учёта

В налоговом учёте проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами (ст. 265 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли порядок признания процентов зависит от метода учёта доходов и расходов:

• Метод начисления: проценты признаются в расходах равномерно в течение всего срока действия договора, независимо от даты фактической уплаты.
• Кассовый метод: проценты признаются в расходах только после их фактической уплаты.

Существуют правила нормирования процентов для целей налогообложения. В настоящее время (с 2015 года) для большинства долговых обязательств проценты признаются в расходах в полном объёме, если они не превышают предельную величину, рассчитываемую исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (для обязательств в рублях) или умноженной на 0,8 (для обязательств в иностранной валюте). Однако для контролируемых сделок и сделок с взаимозависимыми лицами могут применяться особые правила.

Закрытие счёта

Счёт 67 не закрывается по окончании отчётного периода. Его сальдо переходит на следующий отчётный год. Полное закрытие счёта происходит только после полного погашения всех обязательств по кредиту или займу, включая проценты и штрафные санкции (если таковые были). После погашения задолженности счёт 67 по данному договору не должен иметь сальдо.

Источники

1. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утверждённое Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
4. «Бухгалтерский учёт: учебник» / под ред. Ю. А. Бабаева. — М.: Проспект, 2020.