Бонусная амортизация

Бонусная амортизация — это право налогоплательщика единовременно включить в состав расходов отчётного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основных средств (или расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный механизм применяется исключительно в целях налога на прибыль организаций и не распространяется на бухгалтерский учёт.

Сущность и правовая основа

Бонусная амортизация представляет собой не отдельный метод амортизации, а особый порядок признания расходов, который позволяет ускорить списание затрат на приобретение или улучшение основных средств. В отличие от обычной амортизации, которая начисляется равномерно или ускоренно в течение всего срока полезного использования объекта, бонусная амортизация даёт возможность списать до 30% (или до 10% в определённых случаях) от первоначальной стоимости сразу в момент ввода объекта в эксплуатацию или при проведении работ по его модернизации.

Правовое регулирование бонусной амортизации осуществляется статьёй 258 и статьёй 259 Налогового кодекса РФ. Норма была введена Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 216-ФЗ и действует с 1 января 2007 года. С 1 января 2009 года (Федеральный закон от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ) размер премии был увеличен с 10% до 30% для основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам (срок полезного использования от 3 до 20 лет включительно). Для остальных групп (первая, вторая, восьмая — десятая) размер премии остался на уровне 10%.

Размеры и условия применения

Размер амортизационной премии

В зависимости от амортизационной группы, к которой относится основное средство, установлены следующие предельные размеры бонусной амортизации:

• 30% — для основных средств, входящих в третью — седьмую амортизационные группы (срок полезного использования от 3 до 20 лет включительно). К ним относится, например, оборудование для промышленности, транспортные средства (кроме легковых автомобилей), производственный инвентарь.
• 10% — для основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой — десятой амортизационным группам. Это, соответственно, объекты со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно, от 2 до 3 лет включительно, а также от 20 до 30 лет и свыше 30 лет (здания, сооружения, передаточные устройства).

Условия применения

Для применения бонусной амортизации налогоплательщик должен соблюсти несколько условий:

1. Объект должен быть признан основным средством в соответствии со статьёй 257 НК РФ. То есть имущество должно использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 000 рублей (с 2016 года; до 2016 года — 40 000 рублей).
2. Применение должно быть закреплено в учётной политике для целей налогообложения. Организация обязана указать, что она использует право на амортизационную премию, и определить её размер (в пределах установленных лимитов).
3. Премия применяется в момент ввода объекта в эксплуатацию (для новых основных средств) или на дату изменения первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении.
4. Не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно, а также к объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок расчёта и учёта

Расчёт

При вводе в эксплуатацию основного средства налогоплательщик единовременно включает в состав косвенных расходов сумму амортизационной премии. Оставшаяся часть первоначальной стоимости (за вычетом премии) подлежит амортизации в обычном порядке — линейным или нелинейным методом, выбранным организацией в учётной политике.

Пример: Организация приобрела станок стоимостью 1 200 000 рублей (без НДС), относящийся к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования — 8 лет (96 месяцев). Размер бонусной амортизации — 30%. В момент ввода в эксплуатацию в расходы включается 360 000 рублей (1 200 000 × 30%). Оставшаяся стоимость 840 000 рублей будет амортизироваться в течение 96 месяцев.

Учёт в налоговых регистрах

Бонусная амортизация отражается в налоговом учёте как косвенный расход. В регистре учёта основных средств фиксируется сумма премии и дата её признания. Для целей расчёта налога на прибыль сумма премии уменьшает налоговую базу того отчётного периода, в котором объект был введён в эксплуатацию (или в котором были проведены работы по модернизации).

Восстановление амортизационной премии

Особенностью российского налогового законодательства является правило о восстановлении амортизационной премии. Оно введено с 1 января 2008 года и действует в редакции Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ.

Восстановление происходит, если основное средство, по которому была применена бонусная амортизация, реализовано (продано) ранее чем через пять лет с момента ввода в эксплуатацию лицу, которое является взаимозависимым с налогоплательщиком. Взаимозависимость определяется в соответствии со статьёй 105.1 НК РФ (например, дочерние и материнские компании, организации, в которых одно и то же лицо прямо или косвенно участвует, и т.д.).

При наступлении такого события сумма амортизационной премии, ранее включённая в расходы, восстанавливается и включается во внереализационные доходы в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация. Одновременно с этим налогоплательщик может включить в состав расходов остаточную стоимость реализованного основного средства, рассчитанную без учёта восстановленной премии.

Если основное средство продаётся по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию или любому лицу, не являющемуся взаимозависимым, восстановление премии не производится.

Отличия от бухгалтерского учёта

В бухгалтерском учёте понятие «бонусная амортизация» отсутствует. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и ФСБУ 6/2020 «Основные средства», амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования. Единовременное списание части стоимости основного средства в бухгалтерском учёте не допускается.

В результате возникают временные разницы, которые отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02). В момент признания бонусной амортизации в налоговом учёте возникает налогооблагаемая временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (ОНО). В последующие периоды, по мере начисления амортизации в бухгалтерском учёте, ОНО погашается.

Преимущества и недостатки

Преимущества

• Снижение налоговой нагрузки в первые периоды после приобретения основных средств. Бонусная амортизация позволяет существенно уменьшить налог на прибыль в год покупки дорогостоящего оборудования.
• Ускорение обновления основных фондов. Механизм стимулирует предприятия к инвестициям в новое оборудование, технику, транспортные средства.
• Гибкость учётной политики. Организация может самостоятельно решать, применять ли бонусную амортизацию, и в каком размере (в пределах лимитов).

Недостатки

• Усложнение налогового учёта. Необходимость вести отдельные регистры, отслеживать взаимозависимость при продаже, восстанавливать премию при досрочной реализации взаимозависимому лицу.
• Различия с бухгалтерским учётом. Возникают временные разницы, требующие дополнительных расчётов и отражения в учёте.
• Ограничения по сроку. Если основное средство продаётся взаимозависимому лицу до истечения пяти лет, премию приходится восстанавливать, что может привести к дополнительным налоговым платежам.

Практика применения и судебные споры

На практике применение бонусной амортизации нередко становится предметом споров с налоговыми органами. Наиболее частые вопросы:

• Правомерность применения к объектам, переданным в аренду или лизинг. Согласно разъяснениям Минфина России, бонусная амортизация может применяться к основным средствам, переданным в аренду, если арендодатель учитывает их на своём балансе.
• Применение к объектам, бывшим в эксплуатации. Налоговый кодекс не содержит запрета на применение бонусной амортизации к основным средствам, бывшим в употреблении, если они приобретены у третьих лиц. Однако в случае приобретения у взаимозависимого лица могут возникнуть риски переквалификации сделки.
• Момент признания расходов при модернизации. Споры возникают о том, в каком отчётном периоде следует признавать премию при проведении работ по реконструкции — в периоде подписания акта приёма-передачи или в периоде начала эксплуатации модернизированного объекта.

Судебная практика в целом складывается в пользу налогоплательщиков, если они документально подтверждают факт ввода объекта в эксплуатацию и соблюдают условия, установленные НК РФ.

Международная практика

Аналог российской бонусной амортизации существует в налоговых системах многих стран. В США, например, применяется «бонусная амортизация» (bonus depreciation), которая позволяет списывать до 100% стоимости некоторых видов активов в первый год (временные меры, введённые в рамках стимулирования экономики). В Великобритании существует «годовая инвестиционная надбавка» (Annual Investment Allowance), позволяющая единовременно списывать до определённого лимита. В Германии применяется «понижающая амортизация» (degressive Abschreibung), которая, однако, не является единовременным списанием, а предусматривает ускоренное начисление.

Российская модель бонусной амортизации является более консервативной: она ограничена по размеру (до 30%) и не распространяется на все виды основных средств, а также имеет механизм восстановления при продаже взаимозависимым лицам.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статьи 257, 258, 259.
2. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
3. Федеральный закон от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
4. Федеральный закон от 29 ноября 2012 года № 206-ФЗ «О внесении изменений в статьи 258 и 259 Налогового кодекса Российской Федерации».
5. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утверждённое приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н.
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утверждённый приказом Минфина России от 17 сентября 2020 года № 204н.
7. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.
8. Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации (письма Минфина России по вопросам применения амортизационной премии).