Убыток от обесценения

Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива (или генерирующей единицы) превышает его возмещаемую стоимость. Данное понятие используется в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности, в частности, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) и российскими стандартами бухгалтерского учёта (РСБУ). Убыток от обесценения отражает снижение экономической выгоды, которую организация ожидает получить от использования или продажи актива, и признаётся в отчёте о прибылях и убытках.

Определение и сущность

В основе концепции обесценения лежит принцип осмотрительности: активы не должны отражаться в учёте по стоимости, превышающей их реальную экономическую ценность. Балансовая стоимость актива — это первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Возмещаемая стоимость — это наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу и ценности его использования (дисконтированной стоимости будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива).

Если балансовая стоимость превышает возмещаемую, актив считается обесцененным, и разница признаётся убытком от обесценения. Этот убыток уменьшает балансовую стоимость актива и отражается как расход в отчёте о прибылях и убытках.

Признаки обесценения

Организация обязана на каждую отчётную дату оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение актива. К таким признакам относятся:

• Внешние признаки: снижение рыночной стоимости актива (например, из-за технологического устаревания или падения спроса); значительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует организация; рост рыночных процентных ставок, влияющий на ставку дисконтирования; превышение балансовой стоимости чистых активов организации над её рыночной капитализацией.
• Внутренние признаки: моральное или физическое устаревание актива; значительные изменения в способе использования актива (например, прекращение его эксплуатации); ухудшение экономических показателей актива (снижение доходов, рост затрат, убытки от его использования); внутренние отчёты, свидетельствующие о том, что экономическая эффективность актива хуже, чем ожидалось.

При наличии любого из этих признаков проводится тест на обесценение.

Порядок признания и учёта

Тест на обесценение

Тест на обесценение заключается в сравнении балансовой стоимости актива с его возмещаемой стоимостью. Если возмещаемая стоимость оказывается ниже балансовой, признаётся убыток от обесценения. Для активов, которые не генерируют денежные потоки независимо от других активов (например, здания, оборудование), тест проводится на уровне генерирующей единицы — наименьшей группы активов, которая генерирует приток денежных средств от продолжающегося использования.

Расчёт возмещаемой стоимости

1. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — цена, которую можно получить при продаже актива на рыночных условиях, за вычетом прямых затрат на продажу (комиссионные, налоги, расходы на демонтаж).
2. Ценность использования — дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива (включая доходы от его использования и ликвидационную стоимость). Ставка дисконтирования отражает временную стоимость денег и риски, связанные с активом.

Проводки

Убыток от обесценения признаётся в бухгалтерском учёте следующим образом:

• Дебет счёта учёта расходов (например, «Прочие расходы» или «Убыток от обесценения»)
• Кредит счёта учёта актива (или счёта резерва под обесценение)

В отчётности убыток отражается в составе прочих расходов, а балансовая стоимость актива уменьшается.

Восстановление убытка от обесценения

В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», если после признания убытка от обесценения произошли изменения в оценках, используемых для определения возмещаемой стоимости (например, улучшились рыночные условия), убыток может быть восстановлен. Однако восстановление не может превышать балансовую стоимость, которая была бы определена без учёта обесценения (с учётом амортизации). Восстановление признаётся как доход в отчёте о прибылях и убытках.

В РСБУ (ПБУ 14/2007, ПБУ 6/01) восстановление убытка от обесценения для основных средств и нематериальных активов, как правило, не предусмотрено, за исключением случаев переоценки.

Особенности для разных видов активов

Основные средства

Обесценение основных средств (зданий, оборудования, транспортных средств) происходит при физическом износе, моральном устаревании, изменении рыночной конъюнктуры. Убыток уменьшает первоначальную стоимость объекта и амортизацию.

Нематериальные активы

Для нематериальных активов с неопределённым сроком полезного использования (например, гудвилл, торговые марки) тест на обесценение проводится ежегодно, независимо от наличия признаков. Гудвилл, возникший при объединении бизнеса, не амортизируется, а тестируется на обесценение ежегодно.

Финансовые активы

Обесценение финансовых активов (например, дебиторской задолженности, займов, долговых ценных бумаг) регулируется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Убыток от обесценения признаётся на основе ожидаемых кредитных убытков, а не по факту наступления дефолта.

Инвестиционная недвижимость

Обесценение инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, не признаётся, так как изменения стоимости отражаются в отчёте о прибылях и убытках. Если недвижимость учитывается по первоначальной стоимости, применяются общие правила.

Отражение в отчётности

В отчёте о финансовых результатах убыток от обесценения отражается в составе прочих расходов, а при его восстановлении — в составе прочих доходов. В примечаниях к отчётности раскрывается:

• сумма убытка, признанного в отчётном периоде;
• события и обстоятельства, приведшие к обесценению;
• методы оценки возмещаемой стоимости (справедливая стоимость или ценность использования);
• ставка дисконтирования, использованная при расчёте ценности использования.

Пример

Предположим, организация владеет производственным оборудованием, балансовая стоимость которого составляет 10 млн рублей. В результате технологического устаревания рыночная стоимость оборудования снизилась до 7 млн рублей, а затраты на продажу составляют 0,5 млн рублей. Ценность использования (дисконтированные денежные потоки) оценена в 6,5 млн рублей. Возмещаемая стоимость равна наибольшей из двух величин: 7 млн - 0,5 млн = 6,5 млн рублей и 6,5 млн рублей. Таким образом, возмещаемая стоимость составляет 6,5 млн рублей. Убыток от обесценения равен 10 млн - 6,5 млн = 3,5 млн рублей. Эта сумма признаётся расходом, а балансовая стоимость оборудования уменьшается до 6,5 млн рублей.

Критика и ограничения

Концепция обесценения подвергается критике за субъективность оценок, особенно при определении ценности использования (прогнозы денежных потоков, выбор ставки дисконтирования). Это может приводить к манипулированию отчётностью. Кроме того, в РСБУ отсутствует обязательное требование проводить тест на обесценение для большинства активов, что снижает сопоставимость отчётности с МСФО. В России обесценение часто признаётся только при явных признаках, таких как физическое уничтожение или продажа актива по цене ниже балансовой.

Источники

• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов».
• Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов».
• Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».
• Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
• Учебное пособие «МСФО: теория и практика» (под ред. В. Г. Гетьмана).