Возмещаемая сумма актива

Возмещаемая сумма актива — это наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу и ценности его использования. Данный показатель используется в международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) и российских положениях по бухгалтерскому учёту (ПБУ) для проверки активов на обесценение. Возмещаемая сумма определяется для каждого актива или генерирующей единицы (группы активов, приносящих денежные потоки) и служит критерием для признания убытка от обесценения, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Определение и сущность

Возмещаемая сумма актива — это экономическая оценка максимального дохода, который предприятие может получить от использования или продажи актива. Она рассчитывается на основе двух компонентов:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (Fair Value Less Costs to Sell, FVLCD) — сумма, которую можно получить от продажи актива на рынке между независимыми, осведомлёнными и желающими совершить сделку сторонами, за вычетом прямых затрат на выбытие (например, комиссионные, налоги, транспортные расходы).
Ценность использования (Value in Use, VIU) — дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые предприятие ожидает получить от непрерывного использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы.

Возмещаемая сумма принимается равной наибольшей из этих двух величин, поскольку предполагается, что рациональный экономический субъект выберет наиболее выгодный способ извлечения выгоды из актива: либо продолжать его использовать, либо продать.

История и нормативное регулирование

Концепция возмещаемой суммы была введена в международную практику бухгалтерского учёта с принятием МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в 1998 году. До этого стандарта обесценение активов признавалось лишь в отдельных случаях, и не существовало единой методики его оценки. В России аналогичные требования появились с введением ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» и ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», однако полноценный механизм проверки на обесценение, близкий к МСФО, был закреплён в Федеральных стандартах бухгалтерского учёта (ФСБУ) 6/2020 «Основные средства» и 14/2022 «Нематериальные активы», вступивших в силу с 2022 года.

Основные нормативные документы, регулирующие определение возмещаемой суммы:

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (международный стандарт).
ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (Россия).
ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (Россия).
ПБУ 14/2007 (частично, до полной замены ФСБУ).

Порядок расчёта

Этап 1: Выявление признаков обесценения

Проверка на обесценение проводится, если существуют внешние или внутренние признаки, указывающие на возможное снижение стоимости актива. К внешним признакам относятся: падение рыночной стоимости, неблагоприятные изменения в технологической, экономической или правовой среде, рост процентных ставок. К внутренним — моральный износ, физическое повреждение, снижение производительности, планы по прекращению использования актива.

Этап 2: Определение возмещаемой суммы

Для каждого актива или генерирующей единицы рассчитываются две величины:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (FVLCD). Определяется на основе рыночных котировок (если актив котируется на активном рынке), последних сделок с аналогичными активами, или с помощью методов оценки (доходный, затратный, сравнительный подходы). Затраты на выбытие включают юридические услуги, комиссионные, налоги, расходы на демонтаж и транспортировку.

Ценность использования (VIU). Рассчитывается путём прогнозирования будущих денежных потоков от использования актива и их дисконтирования по ставке, отражающей текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски, специфичные для актива. Прогноз обычно охватывает период до пяти лет, а дальнейшие потоки экстраполируются с использованием стабильного или снижающегося темпа роста.

Возмещаемая сумма = max (FVLCD, VIU).

Этап 3: Сравнение с балансовой стоимостью

Если балансовая стоимость актива (за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения) превышает возмещаемую сумму, то признаётся убыток от обесценения. Убыток отражается в отчёте о прибылях и убытках (или как уменьшение резерва переоценки, если актив учитывался по переоценённой стоимости). Балансовая стоимость актива уменьшается до возмещаемой суммы.

Этап 4: Восстановление убытка от обесценения

Если в последующих периодах признаки обесценения исчезают или изменяются, убыток от обесценения может быть восстановлен (за исключением гудвилла). Восстановление ограничено суммой, при которой балансовая стоимость актива не превышала бы его амортизированную стоимость, если бы обесценение не было признано.

Пример расчёта

Предприятие владеет производственным оборудованием, балансовая стоимость которого составляет 1 200 000 руб. Выявлены признаки обесценения из-за снижения спроса на продукцию. Расчёт:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие: рыночная стоимость аналогичного оборудования — 900 000 руб., затраты на демонтаж и транспортировку — 50 000 руб. FVLCD = 900 000 - 50 000 = 850 000 руб.
Ценность использования: прогнозируемые чистые денежные потоки от использования оборудования в течение 3 лет: 400 000 руб., 350 000 руб., 300 000 руб. Ставка дисконтирования — 12%. Дисконтированная стоимость: 400 000 / 1,12 + 350 000 / 1,12² + 300 000 / 1,12³ ≈ 357 143 + 279 018 + 213 534 = 849 695 руб.

Возмещаемая сумма = max (850 000; 849 695) = 850 000 руб. Балансовая стоимость (1 200 000 руб.) превышает возмещаемую сумму, поэтому признаётся убыток от обесценения в размере 350 000 руб.

Особенности для генерирующих единиц

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива (например, из-за отсутствия самостоятельных денежных потоков), она определяется для генерирующей единицы — наименьшей группы активов, которая генерирует приток денежных средств, независимый от других активов. Примеры: цех, отдел, бизнес-линия. Убыток от обесценения распределяется пропорционально балансовой стоимости активов, входящих в единицу, причём в первую очередь уменьшается стоимость гудвилла.

Критика и ограничения

Концепция возмещаемой суммы подвергается критике по нескольким причинам:

Субъективность прогнозов. Ценность использования зависит от допущений руководства о будущих денежных потоках, ставках дисконтирования и темпах роста, что может приводить к манипуляциям с отчётностью.
Сложность расчёта. Для многих активов (например, нематериальных) рыночные данные отсутствуют, а оценка справедливой стоимости требует привлечения оценщиков.
Несоответствие принципу осмотрительности. Выбор наибольшей из двух величин может завышать стоимость актива по сравнению с более консервативным подходом.
Проблемы с генерирующими единицами. Определение границ генерирующих единиц часто произвольно, что влияет на распределение убытков.

Применение в российской практике

В России требования к проверке на обесценение и определению возмещаемой суммы закреплены в ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 14/2022. Согласно этим стандартам, организации обязаны проводить тест на обесценение основных средств и нематериальных активов, если существуют признаки обесценения. Возмещаемая сумма определяется аналогично МСФО, но с учётом российских особенностей, таких как использование ставок дисконтирования, отражающих средневзвешенную стоимость капитала организации, и ограничение на восстановление убытка для активов, учитываемых по переоценённой стоимости.

Источники

Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 36 «Обесценение активов» (редакция 2023 года).
Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утверждён приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н).
Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (утверждён приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н).
Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, в части, не противоречащей ФСБУ).
Учебное пособие «МСФО: теория и практика» под редакцией В.Г. Гетьмана (2021).
Статья «Обесценение активов: подходы МСФО и РСБУ» // Журнал «Бухгалтерский учёт», № 8, 2022.

BFOmetr — база данных и аналитика по компаниям России.

На главную BFOmetr →