Глава 25 Налогового кодекса РФ

Глава 25 Налогового кодекса РФ — это структурный элемент части второй Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий правовые основы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Глава 25 НК РФ является одним из ключевых нормативных актов в системе налогового законодательства России, определяющим порядок признания доходов и расходов, налоговую базу, ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога, а также особенности налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков.

История принятия и развития

Глава 25 НК РФ была введена в действие Федеральным законом от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2002 года. Её принятие стало частью масштабной налоговой реформы начала 2000-х годов, направленной на унификацию и упрощение налоговой системы. До этого налог на прибыль регулировался Законом РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

С момента принятия глава 25 неоднократно подвергалась изменениям и дополнениям. Наиболее значимые поправки были внесены в 2008 году (изменение порядка начисления амортизации, введение понятия амортизационной премии), в 2012 году (уточнение правил признания расходов на НИОКР), в 2015 году (введение инвестиционного налогового вычета), в 2020 году (изменения, связанные с пандемией COVID-19, включая продление сроков уплаты и уточнение порядка учета убытков), а также в 2023–2024 годах (регулирование налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами и цифровой валютой).

Основные положения

Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Не являются налогоплательщиками организации, применяющие специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), а также организации, освобожденные от уплаты налога на прибыль в соответствии с международными договорами.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций считается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25. Для иностранных организаций, действующих через постоянные представительства, прибылью признается доход, полученный через эти представительства, за вычетом расходов, связанных с их деятельностью.

Доходы

Доходы подразделяются на две основные группы:

• Доходы от реализации — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущественных прав.
• Внереализационные доходы — доходы, не связанные с реализацией (например, доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам, курсовые разницы, безвозмездно полученное имущество).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в статье 251 НК РФ. К ним относятся, в частности, имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, целевое финансирование, средства, полученные в виде займов и кредитов.

Расходы

Расходы также делятся на две категории:

• Расходы, связанные с производством и реализацией — материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (арендная плата, консультационные услуги, реклама, страхование).
• Внереализационные расходы — расходы, не связанные с производством и реализацией (проценты по долговым обязательствам, судебные расходы, отрицательные курсовые разницы, расходы на ликвидацию основных средств).

Расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Определенные виды расходов (например, представительские, рекламные, на добровольное страхование) нормируются — их можно учесть только в пределах установленных лимитов.

Налоговая база

Налоговая база определяется как денежное выражение прибыли. Она рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода. Особые правила установлены для:

• доходов от долевого участия (дивидендов) — налоговая база определяется отдельно;
• операций с ценными бумагами (профессиональные участники рынка ценных бумаг);
• деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Налоговые ставки

Основная налоговая ставка составляет 20% (с 2009 года). Эта ставка распределяется между бюджетами:

• 3% зачисляется в федеральный бюджет;
• 17% зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (региональная ставка).

Региональным законодательством ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, может быть снижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5% (с 2017 года — не ниже 12,5% для организаций-резидентов особых экономических зон и территорий опережающего социально-экономического развития).

Существуют также специальные ставки:

• 0% — для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций, осуществляющих медицинскую и образовательную деятельность (при соблюдении определенных условий), для участников проекта «Сколково», для организаций, оказывающих услуги в сфере культуры и искусства;
• 9% — на доходы в виде дивидендов, полученных российскими организациями от российских и иностранных организаций;
• 15% — на доходы в виде дивидендов, полученных иностранными организациями;
• 20% — на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство.

Налоговый и отчетный периоды

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

Порядок исчисления и уплаты налога

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение года налогоплательщики уплачивают авансовые платежи: ежемесячные (в размере 1/3 суммы налога за предыдущий квартал) или ежемесячные исходя из фактической прибыли. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом.

Налоговая декларация

Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Декларация представляется не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особенности налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков

Глава 25 НК РФ устанавливает ряд специальных правил для:

• Банков — особенности учета доходов и расходов, формирования резервов.
• Страховых организаций — особенности признания страховых премий и выплат.
• Негосударственных пенсионных фондов — особенности налогообложения пенсионных резервов.
• Профессиональных участников рынка ценных бумаг — особенности учета операций с ценными бумагами.
• Иностранных организаций — правила налогообложения доходов от источников в РФ.
• Организаций, осуществляющих деятельность в особых экономических зонах — пониженные ставки налога.
• Организаций, использующих труд инвалидов — льготы по налогу.
• Организаций, осуществляющих инвестиции в основные средства — право на применение инвестиционного налогового вычета (статья 286.1 НК РФ).

Инвестиционный налоговый вычет

Статья 286.1 НК РФ, введенная в 2018 году, предоставляет налогоплательщикам право уменьшать сумму налога на прибыль (подлежащую зачислению в бюджет субъекта РФ) на расходы, связанные с приобретением, реконструкцией, модернизацией основных средств, а также с осуществлением НИОКР. Размер вычета и порядок его применения устанавливаются законами субъектов РФ. Вычет не может превышать 90% от суммы расходов на приобретение объекта основных средств.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) — добровольного объединения организаций, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль в целом по группе. Ответственным участником группы признается организация, которая ведет общий учет и представляет единую налоговую декларацию. Создание КГН позволяет перераспределять налоговую нагрузку между участниками группы. С 2018 года создание новых КГН приостановлено, существующие группы продолжают функционировать до истечения срока действия договора.

Контролируемые иностранные компании

С 2015 года в главу 25 включены положения о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК). Прибыль КИК, не распределенная в виде дивидендов, может быть включена в налоговую базу контролирующего лица — российской организации или физического лица. КИК признается иностранная организация, доля участия в которой российского налогоплательщика превышает 25% (или 10%, если доля участия всех российских налогоплательщиков превышает 50%). Освобождение от налогообложения предусмотрено для КИК, прибыль которых составляет менее 10 млн рублей (с 2024 года — менее 10 млн рублей) или которые являются активными компаниями (осуществляют реальную деятельность).

Критика и проблемы правоприменения

Глава 25 НК РФ неоднократно подвергалась критике со стороны предпринимательского сообщества и экспертов. Основные претензии:

• Высокая сложность и объем — глава содержит более 300 статей, множество отсылочных норм и исключений, что затрудняет её понимание и применение.
• Неоднозначность формулировок — некоторые положения (например, критерии экономической обоснованности расходов) допускают различные толкования, что ведет к налоговым спорам.
• Частота изменений — постоянные поправки создают неопределенность для бизнеса, требуют частого обновления учетной политики.
• Неравномерное распределение налоговой нагрузки — льготы и пониженные ставки для одних отраслей могут создавать конкурентные преимущества в ущерб другим.
• Сложность администрирования — особенно в части КИК и трансфертного ценообразования.

Тем не менее, глава 25 остается основой налоговой системы России, обеспечивая значительную часть доходов федерального и региональных бюджетов.

Источники

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).
• Федеральный закон от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
• Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам применения главы 25 НК РФ.
• Разъяснения Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций.
• Научные и практические комментарии к Налоговому кодексу РФ (авторы: Брызгалин А.В., Пепеляев С.Г., Шаталов С.Д. и др.).