Нормы естественной убыли

Нормы естественной убыли — это установленные законодательством или уполномоченными органами предельные величины потерь (убыли) товарно-материальных ценностей, возникающих при их хранении и транспортировке вследствие естественных изменений физико-химических и биологических свойств, при соблюдении нормативных условий обращения. Данные нормы применяются в бухгалтерском и налоговом учёте для списания недостач в пределах утверждённых лимитов без начисления налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль.

Правовая основа и регулирование

В Российской Федерации порядок применения норм естественной убыли регламентируется Налоговым кодексом РФ (статья 254) и постановлениями Правительства РФ. Ключевым документом является постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 года № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей». Согласно этому акту, нормы разрабатываются и утверждаются федеральными органами исполнительной власти (министерствами и ведомствами) по отраслевой принадлежности.

Основные нормативные акты

• Минсельхоз России — утверждает нормы для сельскохозяйственной продукции, зерна, продуктов его переработки, семян масличных культур, кормов.
• Минпромторг России — для промышленных товаров, строительных материалов, металлов, химической продукции.
• Минтранс России — для грузов при перевозке различными видами транспорта (железнодорожным, автомобильным, водным, воздушным).
• Минэнерго России — для нефти, нефтепродуктов, угля, торфа и других энергоносителей.
• Росрезерв — для материальных ценностей государственного резерва.
• Минздрав России — для лекарственных средств и медицинских изделий (в части, не урегулированной другими ведомствами).

При отсутствии утверждённых норм для конкретного вида товара потери сверх установленных лимитов не могут быть признаны естественной убылью для целей налогообложения и подлежат восстановлению НДС.

Виды и причины естественной убыли

Естественная убыль классифицируется по причинам возникновения, которые обусловлены объективными физико-химическими процессами.

Усушка (испарение влаги)

Наиболее распространённый вид потерь для продуктов питания, текстиля, древесины, бумаги, строительных материалов. Происходит за счёт испарения влаги при хранении и транспортировке в условиях, отличных от нормативных (например, при повышенной температуре или пониженной влажности воздуха). Нормы усушки устанавливаются в процентах от массы товара и зависят от вида упаковки, длительности хранения, климатической зоны.

Утруска (распыление)

Характерна для сыпучих грузов: муки, сахара, цемента, минеральных удобрений, зерна. Потери возникают при пересыпании, загрузке, выгрузке, транспортировке в открытых транспортных средствах или негерметичной таре. Утруска также может быть вызвана вибрацией при перевозке.

Утечка (розлив)

Типична для жидких товаров: нефтепродуктов, масел, красок, спиртов, химических реагентов. Потери происходят из-за негерметичности тары (бочек, цистерн, канистр), испарения через неплотности, а также при переливах. Утечка может быть как результатом естественных процессов, так и следствием нарушения герметичности.

Раскрошка (крошение)

Относится к хрупким товарам: стеклу, керамике, некоторым строительным материалам (кирпич, шифер), кондитерским изделиям (печенье, вафли). Потери образуются в виде мелких фрагментов, которые отделяются от основной массы при механических воздействиях (тряска, удары, давление).

Бой

Специфический вид потерь для товаров из стекла, фарфора, фаянса, керамики, а также для некоторых видов электроники. Нормы боя устанавливаются отдельно для каждого вида изделий и зависят от типа упаковки, способа транспортировки, расстояния перевозки.

Дыхание

Биологический процесс, характерный для зерна, семян, овощей, фруктов. При хранении живые организмы (зерно, плоды) потребляют кислород и выделяют углекислый газ, что приводит к потере сухого вещества. Нормы потерь на дыхание устанавливаются для каждой культуры и зависят от влажности, температуры, срока хранения.

Улетучивание (испарение компонентов)

Относится к товарам, содержащим летучие вещества: спирт, эфирные масла, бензин, ацетон, растворители. Потери происходят за счёт испарения активных компонентов даже при герметичной упаковке через микронеплотности.

Классификация норм по отраслям

Нормы естественной убыли дифференцируются по отраслям экономики, видам товаров, условиям хранения и транспортировки.

Сельское хозяйство и пищевая промышленность

Для зерна и продуктов его переработки нормы утверждены приказом Минсельхоза России от 14 января 2009 года № 3. Они зависят от:

• вида зерна (пшеница, рожь, ячмень, овёс, кукуруза);
• способа хранения (в складах, в элеваторах, на площадках);
• срока хранения (от 1 месяца до 3 лет);
• влажности и засорённости.

Для мяса и мясопродуктов действуют нормы, утверждённые приказом Минсельхоза России от 16 августа 2007 года № 395. Нормы различаются для охлаждённого, замороженного, солёного мяса, субпродуктов, колбасных изделий. Учитывается вид упаковки (вакуумная, полимерная, без упаковки) и температура хранения.

Для молочной продукции (масло, сыр, творог, сметана) нормы установлены приказом Минсельхоза России от 28 декабря 2010 года № 428. Потери связаны с усушкой, утечкой сыворотки, изменением консистенции.

Нефтегазовая отрасль

Для нефти и нефтепродуктов нормы утверждены приказом Минэнерго России от 13 августа 2009 года № 364. Они зависят от:

• вида нефтепродукта (бензин, дизельное топливо, мазут, масла);
• типа резервуара (стальной, железобетонный, подземный, наземный);
• климатической зоны (I, II, III, IV);
• времени года (зима, лето);
• срока хранения (до 1 месяца, до 3 месяцев, до 6 месяцев, свыше 6 месяцев).

Для природного газа нормы устанавливаются как процент от объёма транспортируемого газа и зависят от протяжённости газопровода, давления, температуры, герметичности оборудования.

Химическая промышленность

Для минеральных удобрений (аммиачная селитра, карбамид, суперфосфат) нормы утверждены приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 года № 252. Потери связаны с распылением, увлажнением, слёживанием. Для кислот и щелочей нормы учитывают испарение, утечку, коррозию тары.

Лесная и целлюлозно-бумажная промышленность

Для древесины (круглый лес, пиломатериалы, щепа) нормы установлены приказом Минпромторга России от 10 июля 2013 года № 1100. Потери связаны с усушкой, растрескиванием, поражением грибком, насекомыми. Для бумаги и картона нормы учитывают усушку, увлажнение, деформацию.

Транспорт

Для грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, действуют нормы, утверждённые Минтрансом России (приказ от 29 июля 2011 года № 195). Они зависят от:

• вида груза (навалочный, насыпной, наливной, штучный);
• типа вагона (крытый, полувагон, цистерна, платформа);
• дальности перевозки (до 1000 км, 1000–2000 км, свыше 2000 км);
• времени года.

Для автомобильных перевозок нормы устанавливаются региональными органами или отраслевыми ассоциациями, но часто применяются общие принципы, аналогичные железнодорожным.

Порядок применения в учёте

Применение норм естественной убыли в бухгалтерском и налоговом учёте строго регламентировано.

Бухгалтерский учёт

Потери в пределах норм естественной убыли признаются материальными расходами. Они списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) или на издержки обращения. Для этого необходимо:

1. Провести инвентаризацию (обычно на конец отчётного периода или при смене материально ответственного лица).
2. Выявить фактическую недостачу.
3. Сравнить её с утверждёнными нормами.
4. Оформить акт инвентаризации и расчёт естественной убыли.

Сверхнормативные потери относятся на виновных лиц (материально ответственных работников) или списываются на финансовые результаты (при отсутствии виновных).

Налоговый учёт

Согласно статье 254 Налогового кодекса РФ, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом налог на добавленную стоимость (НДС), ранее принятый к вычету по таким товарам, восстанавливать не требуется (письмо Минфина России от 21 марта 2007 года № 03-07-11/68).

Если нормы для конкретного товара не утверждены, то потери сверх установленных лимитов не могут быть учтены в расходах, а НДС подлежит восстановлению. Это создаёт риск налоговых споров.

Критика и ограничения

Применение норм естественной убыли имеет ряд недостатков и ограничений.

• Устаревание норм. Многие нормы были разработаны в 1980–1990-х годах и не учитывают современные технологии хранения, упаковки, транспортировки. Например, вакуумная упаковка, герметичные контейнеры, рефрижераторы существенно снижают потери, но нормы остаются прежними.
• Отсутствие норм для новых товаров. Для многих современных материалов (композиты, полимеры, наноматериалы, электронные компоненты) нормы не утверждены, что затрудняет учёт потерь.
• Сложность обоснования. Для применения норм необходимо документально подтвердить соблюдение условий хранения и транспортировки (температура, влажность, герметичность). При нарушении этих условий нормы не применяются.
• Различие подходов. В разных ведомствах могут быть разные методики расчёта, что приводит к несогласованности. Например, нормы для зерна устанавливает Минсельхоз, а для перевозки зерна — Минтранс.
• Риск злоупотреблений. Недобросовестные организации могут искусственно завышать потери, ссылаясь на нормы, что позволяет скрывать хищения или порчу товаров.

Интересные факты

• В СССР нормы естественной убыли были едиными для всей страны и утверждались Госснабом и Госкомцен. Они были жёстко централизованы и не учитывали региональные особенности.
• В некоторых странах (например, в США) нормы естественной убыли не устанавливаются государством, а определяются на основе отраслевых стандартов и статистических данных. Компании самостоятельно рассчитывают лимиты потерь.
• Нормы естественной убыли для драгоценных металлов и камней практически отсутствуют, так как потери считаются недопустимыми. Для них установлены специальные правила учёта и контроля.
• В 2020–2021 годах в связи с пандемией COVID-19 и изменением логистических цепочек Минпромторг России временно увеличил нормы для некоторых видов товаров (медицинские маски, антисептики, продукты питания) для компенсации дополнительных потерь при хранении.

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ, статья 254.
2. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей».
3. Приказ Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3 «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении».
4. Приказ Минэнерго России от 13.08.2009 № 364 «Об утверждении норм естественной убыли нефти и нефтепродуктов при хранении и транспортировке».
5. Приказ Минпромторга России от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли минеральных удобрений при хранении и транспортировке».
6. Приказ Минтранса России от 29.07.2011 № 195 «Об утверждении норм естественной убыли грузов при перевозках железнодорожным транспортом».
7. Письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-07-11/68 «О восстановлении НДС при списании товаров в пределах норм естественной убыли».