Расходы по займам и кредитам

Расходы по займам и кредитам — это затраты организации, связанные с получением и использованием заёмных средств (кредитов, займов, в том числе в виде товарного и коммерческого кредита), а также с выпуском и размещением долговых ценных бумаг. Данный термин является ключевым в бухгалтерском учёте и финансовом менеджменте, поскольку порядок признания и оценки таких расходов напрямую влияет на финансовый результат и стоимость активов. В Российской Федерации учёт расходов по займам и кредитам регулируется Положением по бухгалтерскому учёту (ПБУ) 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам», а также международными стандартами финансовой отчётности (МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).

Состав расходов

Расходы по займам и кредитам включают в себя несколько видов затрат, которые организация несёт в процессе привлечения и обслуживания долгового финансирования. К ним относятся:

• Проценты, подлежащие уплате заимодавцу (кредитору) за пользование заёмными средствами. Это основной и наиболее значительный компонент расходов.
• Дисконт по облигациям или иным долговым ценным бумагам, который представляет собой разницу между номинальной стоимостью и ценой размещения (если бумаги размещены ниже номинала).
• Премия, уплачиваемая при погашении долговых обязательств (например, при досрочном выкупе облигаций по цене выше номинала).
• Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займа или кредита. К ним относятся:
• расходы на оплату юридических и консультационных услуг;
• затраты на проведение экспертизы;
• комиссионные вознаграждения посредникам (например, банкам-агентам);
• расходы на копировально-множительные работы, связь и другие услуги, необходимые для оформления договора;
• затраты на государственную пошлину и иные сборы, связанные с регистрацией залога или выпуска ценных бумаг.
• Курсовые разницы, возникающие по займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, в части, относящейся к процентам.

Признание расходов в бухгалтерском учёте

Порядок признания расходов по займам и кредитам в бухгалтерском учёте РФ регламентируется ПБУ 15/2008. Основной принцип: расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической уплаты денежных средств (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности).

Общий порядок

В большинстве случаев расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами организации и отражаются по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт «Прочие расходы»). Начисление процентов производится равномерно (как правило, ежемесячно) в течение всего срока действия договора, исходя из установленной процентной ставки и фактического количества дней пользования заёмными средствами.

Капитализация расходов (инвестиционный актив)

ПБУ 15/2008 предусматривает исключение из общего правила: расходы по займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат включению в его первоначальную стоимость. Инвестиционным активом признаётся объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени (более одного отчётного периода) и существенных затрат. К таким активам относятся, например, объекты основных средств (здания, оборудование), объекты незавершённого строительства, имущественные комплексы.

Капитализация процентов и других расходов по займам начинается с момента, когда одновременно выполнены три условия:

1. Начаты работы по приобретению или созданию инвестиционного актива.
2. Фактически понесены расходы, связанные с этим активом.
3. Фактически понесены расходы по займам и кредитам.

Капитализация прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда инвестиционный актив был принят к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств или иного актива, либо когда его фактическое использование началось (например, ввод в эксплуатацию). Если работы по созданию актива приостанавливаются на срок более трёх месяцев, капитализация расходов также прекращается, и они вновь начинают признаваться прочими расходами.

Учёт дополнительных затрат

Дополнительные затраты, связанные с получением займа или кредита, могут учитываться двумя способами, закреплёнными в учётной политике организации:

• Единовременно в составе прочих расходов в том периоде, когда они были произведены.
• Равномерно в течение срока действия договора займа (кредита) как часть процентов по нему.

Учёт в налоговом учёте

В налоговом учёте (глава 25 НК РФ) расходы по займам и кредитам также признаются внереализационными расходами. Однако существуют особенности, касающиеся нормирования процентов.

Нормирование процентов (до 2015 года)

До 1 января 2015 года для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам нормировались. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывалась одним из двух способов (на выбор налогоплательщика):

• исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
• исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на корректирующий коэффициент (для рублёвых займов — 1,8, для валютных — 0,8).

Нормирование процентов (с 2015 года)

С 1 января 2015 года вступили в силу поправки, отменившие нормирование процентов по большинству долговых обязательств. Теперь проценты по рублёвым и валютным займам и кредитам признаются в налоговом учёте в полном объёме, исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Исключение составляют:

• Контролируемые сделки (сделки между взаимозависимыми лицами, в том числе с иностранными организациями). Для них проценты нормируются по правилам трансфертного ценообразования.
• Долговые обязательства, признаваемые контролируемой задолженностью (перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала российской организации-заёмщика, или перед российской организацией, аффилированной с таким иностранным лицом). Для таких долгов применяются правила «тонкой капитализации», и проценты признаются в пределах, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Классификация по срокам

Расходы по займам и кредитам классифицируются в зависимости от срока, на который привлечены заёмные средства:

• Краткосрочные — по обязательствам со сроком погашения до 12 месяцев включительно. Расходы по ним, как правило, полностью признаются в текущем отчётном периоде.
• Долгосрочные — по обязательствам со сроком погашения более 12 месяцев. Расходы по ним могут распределяться на несколько отчётных периодов, а в случае капитализации — увеличивать стоимость инвестиционного актива.

Отражение в отчётности

В бухгалтерской отчётности информация о расходах по займам и кредитам раскрывается в следующих формах:

• Бухгалтерский баланс: сумма начисленных процентов, не погашенных на отчётную дату, отражается в составе кредиторской задолженности (по строке «Кредиторская задолженность» или отдельно, если она существенна).
• Отчёт о финансовых результатах: проценты к уплате, признанные прочими расходами, показываются по строке «Проценты к уплате».
• Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах: раскрывается учётная политика в части капитализации расходов, состав и суммы капитализированных затрат, а также информация о средневзвешенной ставке процентов.

Международные стандарты (МСФО)

В международной практике учёт расходов по займам регулируется МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Основные принципы схожи с российскими, но есть и отличия:

• Обязательная капитализация: в МСФО капитализация затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива (аналог инвестиционного актива), является обязательной, а не альтернативным методом.
• Определение квалифицируемого актива: актив, который обязательно требует значительного времени для подготовки к использованию или продаже.
• Расчёт суммы капитализации: в МСФО используется более детализированный подход, включающий расчёт средневзвешенной ставки по всем займам организации, если заёмные средства были получены для общих целей, но частично направлены на финансирование квалифицируемого актива.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утверждённое Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций», статьи 265, 269, 272, 328.
3. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 23 «Затраты по займам», введённый в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
4. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждённые Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.