Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей — это оценочный резерв, создаваемый в бухгалтерском учёте для отражения реальной стоимости активов, когда их рыночная цена или текущая стоимость реализации оказывается ниже фактической себестоимости, по которой они числятся на балансе организации. Данный резерв позволяет корректировать стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) до их чистой стоимости продажи, обеспечивая достоверность бухгалтерской отчётности и соблюдение принципа осмотрительности (консерватизма).

Нормативное регулирование

В Российской Федерации порядок создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей регламентируется Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждённым Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н). С 2021 года действует также Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы», который внёс уточнения в подходы к оценке запасов, включая создание резервов.

Согласно этим нормативным актам, резерв создаётся в обязательном порядке, если на отчётную дату имеются признаки обесценения материальных ценностей. Признаками обесценения могут быть: моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных качеств, снижение рыночных цен, прекращение выпуска продукции, для которой они предназначены, или иные обстоятельства, указывающие на то, что ожидаемая экономическая выгода от использования запасов будет ниже их балансовой стоимости.

Классификация материальных ценностей, под которые создаётся резерв

Резерв может создаваться в отношении следующих видов материально-производственных запасов:

• Сырьё и материалы — основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части и т.д.
• Готовая продукция — изделия, прошедшие все стадии технологической обработки и соответствующие стандартам или техническим условиям.
• Товары — ценности, приобретённые для перепродажи.
• Незавершённое производство — продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также неукомплектованные изделия.

Резерв не создаётся под запасы, которые предназначены для управленческих нужд организации и не планируются к продаже, если их использование не предполагает получения дохода.

Порядок расчёта и создания резерва

Определение текущей рыночной стоимости

Для расчёта величины резерва необходимо определить текущую рыночную стоимость (чистую стоимость продажи) каждого вида или однородной группы запасов. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасов, за вычетом затрат на их доработку и реализацию. Источниками информации о рыночных ценах могут служить:

• данные о ценах на аналогичные активы на открытом рынке;
• прайс-листы поставщиков и производителей;
• данные биржевых котировок (для биржевых товаров);
• отчёты оценщиков (при значительном обесценении);
• информация о ценах сделок с аналогичными активами.

Сравнение с фактической себестоимостью

Фактическая себестоимость запасов включает все затраты на их приобретение (заготовление), доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, разница составляет величину резерва.

Бухгалтерские записи

Создание резерва отражается в учёте по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 91-2 «Прочие расходы») и кредиту счёта 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Аналитический учёт по счёту 14 ведётся по каждому виду или группе запасов, по которым создан резерв.

Пример: если фактическая себестоимость партии материалов составляет 100 000 рублей, а их текущая рыночная стоимость — 70 000 рублей, то создаётся резерв на сумму 30 000 рублей.

Периодичность и пересмотр

Резерв создаётся на каждую отчётную дату (как правило, на конец квартала или года). На последующие отчётные даты он подлежит пересмотру: если рыночная стоимость запасов увеличилась, резерв корректируется в сторону уменьшения (восстанавливается). Уменьшение резерва отражается обратной проводкой: дебет счёта 14, кредит счёта 91-1 «Прочие доходы».

Использование резерва

Резерв используется только в момент фактического выбытия (списания) запасов, под которые он был создан. При списании материалов в производство, продаже готовой продукции или товаров, а также при выявлении недостачи или порчи, сумма резерва, относящаяся к выбывшим запасам, восстанавливается на финансовый результат (дебет счёта 14, кредит счёта 91-1). Это позволяет избежать двойного учёта убытков: один раз при создании резерва и второй раз при списании запасов.

Отражение в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерском балансе (форма № 1) материально-производственные запасы показываются по строке «Запасы» за вычетом суммы созданного резерва. То есть резерв не отражается в пассиве баланса, а уменьшает стоимость активов. В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) суммы созданного резерва включаются в состав прочих расходов, а суммы восстановленного резерва — в состав прочих доходов.

Особенности в налоговом учёте

В налоговом учёте (по налогу на прибыль) резервы под снижение стоимости материальных ценностей не создаются. Налоговое законодательство (глава 25 Налогового кодекса РФ) не предусматривает такого вида резервов. Следовательно, суммы отчислений в резерв не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а суммы восстановленного резерва не увеличивают её. Это приводит к возникновению постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учётом и, как следствие, к отложенным налоговым активам или обязательствам.

Критика и практические аспекты

Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей является важным инструментом обеспечения достоверности бухгалтерской отчётности, однако на практике его применение сопряжено с рядом сложностей:

• Субъективность оценки — определение текущей рыночной стоимости запасов часто требует профессионального суждения бухгалтера или оценщика, что может приводить к разным результатам в зависимости от используемых источников информации.
• Затраты на администрирование — для организаций с большим ассортиментом запасов (например, в розничной торговле) расчёт резерва по каждому наименованию может быть трудоёмким и требовать автоматизации.
• Влияние на финансовые показатели — создание резерва уменьшает чистую прибыль организации, что может негативно сказываться на показателях рентабельности и привлекательности для инвесторов, хотя и отражает реальное положение дел.
• Различия в учёте — несовпадение правил бухгалтерского и налогового учёта создаёт дополнительные сложности при ведении учёта и составлении отчётности.

Международная практика

В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) аналогичный механизм регулируется стандартом IAS 2 «Запасы». Согласно МСФО, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации определяется как предполагаемая продажная цена за вычетом затрат на завершение производства и расходов на продажу. Принципы создания резерва в МСФО и РСБУ (российских стандартах бухгалтерского учёта) в целом схожи, однако имеются различия в деталях, в частности, в порядке определения чистой стоимости реализации и в требованиях к раскрытию информации.

Источники

1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учёта ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н.
3. Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
4. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 2 «Запасы».
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».