Счёт 59¶

Счёт 59 — это бухгалтерский счёт, предназначенный для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений организации. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждён приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н), счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» является регулирующим (контрактивным) и используется для уточнения оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

¶Назначение и правовая основа

Создание резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрено Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утверждённым приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 года № 126н. Резерв формируется в тех случаях, когда организация имеет финансовые вложения (например, предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы других организаций, приобретённые долговые ценные бумаги), по которым невозможно достоверно определить рыночную стоимость, и при этом имеются признаки устойчивого существенного снижения их стоимости.

Обесценением финансовых вложений признаётся устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вложений в обычных условиях деятельности. Признаками обесценения могут быть: ухудшение финансового состояния эмитента ценных бумаг или заёмщика, объявление банкротства, существенное снижение стоимости активов на рынке, длительное отсутствие выплат по долговым обязательствам.

¶Структура и учёт

Счёт 59 является пассивным, но по отношению к активному счёту учёта финансовых вложений (например, счёт 58 «Финансовые вложения») он выполняет функцию регулирующего контрактивного счёта. Кредитовое сальдо по счёту 59 показывает величину сформированного резерва. При составлении бухгалтерского баланса сумма резерва вычитается из стоимости финансовых вложений, отражаемых по дебету счёта 58, что позволяет показать реальную (справедливую) оценку активов.

¶Основные проводки

• Дебет 91.2 «Прочие расходы» — Кредит 59: создание (увеличение) резерва под обесценение финансовых вложений. Сумма резерва относится на прочие расходы организации.
• Дебет 59 — Кредит 91.1 «Прочие доходы»: восстановление (уменьшение) резерва при повышении стоимости финансовых вложений или при их выбытии. Сумма резерва признаётся прочим доходом.
• Дебет 59 — Кредит 58: списание резерва при выбытии финансового вложения (например, при продаже, погашении, передаче в уставный капитал). В этом случае резерв, учтённый по данному вложению, полностью списывается на счёт учёта финансовых вложений.

¶Аналитический учёт

Аналитический учёт по счёту 59 ведётся по каждому виду финансовых вложений, по которым создан резерв. Это позволяет контролировать состояние резервов по отдельным займам, ценным бумагам, вкладам. В учётной политике организации может быть предусмотрена детализация по контрагентам, срокам, видам активов.

¶Порядок формирования резерва

Резерв создаётся на основе расчёта, который организация проводит на каждую отчётную дату. Расчётная величина резерва определяется как разница между учётной стоимостью финансового вложения (по которой оно числится на счёте 58) и его расчётной стоимостью. Расчётная стоимость устанавливается на основе оценки текущей рыночной стоимости (если она доступна) или на основе прогноза будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке.

При наличии признаков обесценения организация обязана провести тест на обесценение. Если по результатам теста выявлено устойчивое существенное снижение стоимости, резерв формируется в размере выявленного снижения. Если впоследствии стоимость вложения восстанавливается, резерв уменьшается (восстанавливается) в пределах ранее созданной суммы.

¶Отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе (форма по ОКУД 0710001) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, показываются за вычетом суммы резерва под их обесценение. То есть в строке 1170 «Финансовые вложения» (или в строке 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» для краткосрочных вложений) отражается сальдо по счёту 58, уменьшенное на сальдо по счёту 59.

В отчёте о финансовых результатах (форма по ОКУД 0710002) суммы созданных резервов включаются в состав прочих расходов (строка 2350), а суммы восстановленных резервов — в состав прочих доходов (строка 2340). В пояснениях к бухгалтерской отчётности раскрывается информация о величине созданных резервов, их движении, а также о факторах, повлиявших на оценку.

¶Особенности для разных видов вложений

¶Долговые ценные бумаги

Для долговых ценных бумаг (облигации, векселя), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, резерв создаётся при наличии признаков обесценения. Например, если эмитент объявил дефолт или его финансовое состояние ухудшилось. При этом резерв может быть создан как по отдельным бумагам, так и по портфелю однородных вложений.

¶Предоставленные займы

По займам, выданным другим организациям, резерв создаётся при ухудшении финансового состояния заёмщика, просрочке платежей, реструктуризации долга. Размер резерва определяется исходя из вероятности невозврата займа и процентов по нему.

¶Вклады в уставные капиталы

По вкладам в уставные капиталы других организаций (например, в дочерние или зависимые общества) резерв создаётся, если стоимость чистых активов организации-объекта инвестиций устойчиво снижается ниже величины вклада. При этом учитывается также ликвидность акций или долей.

¶Налоговый учёт

В налоговом учёте резервы под обесценение финансовых вложений (за исключением резервов по долговым ценным бумагам, которые могут учитываться в рамках резервов по сомнительным долгам) не признаются. Суммы созданных резервов не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Восстановленные резервы также не включаются в доходы для целей налогообложения прибыли. Это приводит к возникновению постоянных разниц и соответствующих постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

¶Критика и практические аспекты

На практике создание резервов под обесценение финансовых вложений часто сопряжено с субъективностью оценки. Организация самостоятельно определяет наличие признаков обесценения и расчётную стоимость вложений, что может приводить к искажению отчётности. Некоторые компании занижают резервы для улучшения финансовых показателей, другие — завышают для создания «скрытых резервов». Аудиторы и налоговые органы уделяют особое внимание обоснованности созданных резервов.

С 2021 года в связи с переходом на ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» порядок учёта резервов под обесценение финансовых вложений не претерпел существенных изменений, однако требования к раскрытию информации в отчётности стали более детальными.

¶Источники

• Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н.
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.
• Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту финансовых вложений (письмо Минфина РФ).