Безвозмездные поступления

Безвозмездные поступления — это активы, полученные организацией или физическим лицом без возникновения встречного обязательства (передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг или уплаты денежных средств). В бухгалтерском и налоговом учёте данный термин обозначает специфическую категорию доходов, которые не связаны с обычной хозяйственной деятельностью и не являются результатом целенаправленных коммерческих операций. Безвозмездные поступления могут быть в виде денежных средств, материальных ценностей, ценных бумаг, имущественных прав, а также результатов интеллектуальной деятельности.

Правовая природа и основания

Безвозмездность как правовая категория предполагает отсутствие у получателя обязанности совершить ответное действие в пользу передающей стороны. В гражданском законодательстве Российской Федерации безвозмездные поступления регулируются нормами о дарении (глава 32 ГК РФ), пожертвованиях (ст. 582 ГК РФ) и безвозмездном пользовании (глава 36 ГК РФ). Однако на практике круг оснований для получения безвозмездных поступлений шире и включает:

• дарение (передача имущества в собственность);
• пожертвование (дарение в общеполезных целях);
• безвозмездное получение услуг или работ (например, по договору безвозмездного оказания услуг);
• получение имущества по завещанию (наследование);
• списание долга кредитором без встречного требования;
• обнаружение клада (если клад не подлежит передаче собственнику земельного участка);
• получение активов от учредителя (вклада в имущество, не увеличивающего уставный капитал);
• государственная или муниципальная помощь (субсидии, гранты, дотации).

Классификация безвозмездных поступлений

В бухгалтерском учёте безвозмездные поступления подразделяются на несколько категорий в зависимости от источника, формы и целей получения.

По источнику

• От юридических лиц — поступления от коммерческих и некоммерческих организаций, включая материнские компании, дочерние общества, партнёров.
• От физических лиц — дарение, наследование, пожертвования от граждан.
• От государства и муниципальных образований — бюджетные субсидии, гранты, безвозмездная финансовая помощь, передача имущества казны.
• От нерезидентов — поступления от иностранных организаций и граждан, международных организаций.

По форме

• Денежные средства — наиболее распространённая форма, включающая наличные и безналичные переводы.
• Материальные ценности — оборудование, сырьё, товары, недвижимость.
• Имущественные права — право аренды, право пользования, право требования долга.
• Ценные бумаги — акции, облигации, векселя.
• Результаты интеллектуальной деятельности — патенты, ноу-хау, авторские права.

По целевому назначению

• Целевые поступления — средства, предназначенные для финансирования конкретных программ, проектов или мероприятий (например, гранты на научные исследования, субсидии на приобретение основных средств). Неиспользованные целевые средства подлежат возврату или перераспределению.
• Нецелевые поступления — активы, полученные без ограничений по направлениям использования (например, дарение денежных средств без указания цели).

Бухгалтерский учёт

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), безвозмездные поступления признаются прочими доходами организации. Исключение составляют поступления от учредителей (вклад в имущество, не увеличивающий уставный капитал) и целевые поступления от государства, которые могут учитываться как доходы будущих периодов или финансирование целевых мероприятий.

Оценка

Безвозмездные поступления принимаются к бухгалтерскому учёту по рыночной стоимости на дату оприходования. Для денежных средств рыночная стоимость соответствует номиналу. Для материальных ценностей стоимость определяется на основании данных о ценах на аналогичные активы, действующих в регионе на момент получения. При невозможности самостоятельной оценки привлекаются независимые оценщики.

Проводки

Основные бухгалтерские записи при отражении безвозмездных поступлений:

• Дебет счёта учёта имущества (01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 51 «Расчётные счета») — Кредит счёта 91.1 «Прочие доходы» — отражение рыночной стоимости полученного актива.
• Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — Кредит счёта 86 «Целевое финансирование» — отражение целевых поступлений от государства или учредителей.

Особенности для некоммерческих организаций

Некоммерческие организации (НКО) учитывают безвозмездные поступления в составе целевых средств. Счёт 86 «Целевое финансирование» используется для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления уставной деятельности. При этом поступления от учредителей, членские взносы, пожертвования, гранты отражаются по дебету счетов учёта денежных средств или имущества и кредиту счёта 86. Расходование целевых средств фиксируется по дебету счёта 86 и кредиту счетов учёта затрат (20, 26, 91).

Налоговый учёт

В налоговом законодательстве Российской Федерации безвозмездные поступления регулируются главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налог на прибыль организаций

По общему правилу, безвозмездно полученное имущество (работы, услуги, имущественные права) признаётся внереализационным доходом налогоплательщика (ст. 250 НК РФ). Доход оценивается исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости (для амортизируемого имущества) или затрат на производство (для иного имущества). Однако существуют исключения:

• Имущество, полученное от учредителя — если доля учредителя в уставном капитале организации превышает 50%, то стоимость такого имущества не включается в налогооблагаемую базу (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом в течение одного года с момента получения имущество не должно передаваться третьим лицам.
• Целевые поступления из бюджета — субсидии, гранты, дотации, предоставленные на безвозмездной основе, учитываются в доходах пропорционально расходам, осуществлённым за счёт этих средств (ст. 250, 271 НК РФ).
• Имущество, полученное в рамках целевого финансирования — например, средства, полученные на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не облагаются налогом при условии раздельного учёта доходов и расходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Безвозмездные поступления физических лиц, как правило, облагаются НДФЛ по ставке 13% (для резидентов РФ) или 30% (для нерезидентов). Однако предусмотрены не облагаемые налогом случаи:

• Дарение между близкими родственниками (супруги, родители, дети, бабушки, дедушки, внуки, братья и сёстры) — освобождается от налогообложения (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
• Пожертвования — не облагаются НДФЛ, если получены в виде благотворительной помощи от организаций или физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке.
• Государственные и муниципальные гранты — освобождаются от налога, если предоставлены на поддержку науки, образования, культуры, спорта.
• Стоимость подарков от организаций — не облагается налогом, если общая стоимость подарков за год не превышает 4 000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в целях налогообложения признаётся реализацией и облагается НДС у передающей стороны (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Получатель же, если он является плательщиком НДС, может принять к вычету налог, предъявленный передающей стороной, при наличии счёта-фактуры. Исключение — безвозмездная передача в рамках благотворительной деятельности (освобождение от НДС предусмотрено пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отражение в отчётности

В бухгалтерской отчётности безвозмездные поступления отражаются:

• В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) — по строке «Прочие доходы» (код 2340).
• В отчёте о целевом использовании средств (для НКО) — по строкам «Вступительные взносы», «Членские взносы», «Пожертвования», «Гранты».
• В пояснениях к бухгалтерскому балансу — в разделе «Целевое финансирование» или «Прочие доходы и расходы» с раскрытием источников и целей поступлений.

В налоговой отчётности безвозмездные поступления отражаются в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (лист 02, приложение № 1) или в декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) как доход, подлежащий налогообложению.

Особенности для бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения (государственные и муниципальные) учитывают безвозмездные поступления в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). Безвозмездные поступления от физических и юридических лиц (пожертвования, гранты) отражаются на счёте 2 401 10 180 «Прочие доходы». Поступления от других бюджетных учреждений (внутриведомственные передачи) учитываются на счёте 2 401 10 150 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Целевые субсидии из бюджета отражаются на счёте 2 205 80 000 «Расчёты по прочим доходам» и счёте 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».

Критика и риски

Безвозмездные поступления могут создавать риски для финансовой устойчивости организации, поскольку не связаны с регулярной операционной деятельностью и носят, как правило, разовый характер. Зависимость от таких поступлений (особенно в некоммерческом секторе) может привести к дефициту средств при прекращении внешнего финансирования. Кроме того, безвозмездные поступления нередко используются для схем уклонения от налогообложения — например, через фиктивное дарение или завышение рыночной стоимости передаваемого имущества. Налоговые органы уделяют особое внимание проверке обоснованности применения льгот по налогу на прибыль и НДФЛ при безвозмездных операциях.

Источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (глава 32 «Дарение», глава 36 «Безвозмездное пользование»).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ст. 217, 250, 251, 271, 146, 149).
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
5. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учёта для органов государственной власти, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. Федеральный закон «О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтёрстве)» от 11.08.1995 № 135-ФЗ.