Отложенные налоги¶

Отложенные налоги — это разница между налогом на прибыль, отражённым в бухгалтерской (финансовой) отчётности, и налогом, фактически подлежащим уплате в бюджет за тот же период, возникающая из-за временных разниц в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте. Отложенные налоги делятся на отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Концепция отложенных налогов является ключевым элементом международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ 18/02).

¶Причины возникновения

Основная причина появления отложенных налогов — различия в правилах признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учёта и для расчёта налога на прибыль. В бухгалтерском учёте доходы и расходы отражаются по методу начисления, а в налоговом учёте — по правилам Налогового кодекса РФ, которые могут предусматривать иные моменты признания, а также нормы амортизации, лимиты и порядок формирования резервов.

Эти различия делятся на два типа:

• Временные разницы — доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учёте в разных отчётных периодах, но в итоге общая сумма признанных доходов и расходов за весь период деятельности организации совпадает. Именно временные разницы порождают отложенные налоги.
• Постоянные разницы — доходы и расходы, которые признаются только в одном из видов учёта (например, сверхнормативные расходы на рекламу, не принимаемые для налогообложения). Постоянные разницы не приводят к возникновению отложенных налогов, а формируют постоянное налоговое обязательство или актив, отражаемое в отчёте о финансовых результатах.

¶Виды отложенных налогов

¶Отложенный налоговый актив (ОНА)

Отложенный налоговый актив — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих периодах в результате вычитаемых временных разниц. Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учёте признаны раньше, чем в налоговом, или доходы в налоговом учёте признаны раньше, чем в бухгалтерском.

Примеры вычитаемых временных разниц:

• Начисленные, но не оплаченные проценты по кредитам (в бухгалтерском учёте проценты признаются в момент начисления, в налоговом — только после оплаты).
• Создание резервов по сомнительным долгам (в бухгалтерском учёте резерв создаётся, в налоговом — не всегда, а только по определённым правилам).
• Убыток, перенесённый на будущее (в бухгалтерском учёте убыток уменьшает прибыль текущего периода, в налоговом — уменьшает налогооблагаемую базу будущих периодов).
• Применение разных методов амортизации (например, в бухгалтерском учёте амортизация начисляется линейным методом, а в налоговом — нелинейным, что приводит к более быстрому списанию стоимости в налоговом учёте).

ОНА рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. В России ставка налога на прибыль составляет 20% (с 2025 года — 25% для большинства организаций, за исключением отдельных категорий). ОНА отражается в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.

¶Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Отложенное налоговое обязательство — это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в результате налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда доходы в бухгалтерском учёте признаны раньше, чем в налоговом, или расходы в налоговом учёте признаны раньше, чем в бухгалтерском.

Примеры налогооблагаемых временных разниц:

• Разница в амортизации, когда в налоговом учёте применяется ускоренная амортизация (например, по лизинговому имуществу), а в бухгалтерском — линейная. В результате в первые годы налоговая амортизация больше, а бухгалтерская прибыль — выше.
• Проценты по кредитам, если в бухгалтерском учёте они признаются равномерно, а в налоговом — по фактической ставке.
• Доходы от реализации, признаваемые в бухгалтерском учёте по моменту отгрузки, а в налоговом — по моменту оплаты (при кассовом методе).

ОНО рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. ОНО отражается в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных обязательств.

¶Учёт и отражение в отчётности

В России порядок учёта отложенных налогов регулируется Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённым приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года № 114н. В международной практике аналогичные требования содержатся в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

¶Бухгалтерские записи

Отложенные налоги отражаются в бухгалтерском учёте следующими проводками:

• Начисление ОНА: Дебет счёта 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт «Налог на прибыль»).
• Погашение ОНА: Дебет счёта 68 — Кредит счёта 09.
• Начисление ОНО: Дебет счёта 68 — Кредит счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства».
• Погашение ОНО: Дебет счёта 77 — Кредит счёта 68.

¶Отражение в отчётности

В бухгалтерском балансе:

• ОНА отражаются в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1180.
• ОНО отражаются в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 1420.

В отчёте о финансовых результатах (форма № 2) отражается текущий налог на прибыль, а также изменение отложенных налоговых активов и обязательств, которое корректирует условный расход (доход) по налогу на прибыль до величины текущего налога.

¶Значение для анализа финансовой отчётности

Отложенные налоги являются важным инструментом для анализа финансового состояния компании. Они позволяют:

• Согласовать бухгалтерскую и налоговую прибыль, обеспечивая сопоставимость отчётности.
• Оценить будущие налоговые платежи или возмещения: рост ОНА свидетельствует о том, что компания в будущем сможет уменьшить налог на прибыль, а рост ОНО — о предстоящих дополнительных налоговых выплатах.
• Выявить качество прибыли: значительные суммы отложенных налогов могут указывать на агрессивную налоговую политику или на наличие крупных временных разниц, которые могут быть оспорены налоговыми органами.

Вместе с тем, отложенные налоги не являются денежными средствами и не влияют на текущую ликвидность компании. Они отражают лишь будущие налоговые последствия операций, совершённых в отчётном периоде.

¶Критика и ограничения

Концепция отложенных налогов подвергается критике по нескольким причинам:

• Сложность и субъективность: расчёт временных разниц требует высокой квалификации бухгалтеров и может быть подвержен манипуляциям.
• Неопределённость: ОНА признаются только в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем. Если компания убыточна, признание ОНА может быть необоснованным.
• Отсутствие денежного потока: отложенные налоги не отражают реальных денежных потоков, что может вводить в заблуждение инвесторов, ориентирующихся на балансовые показатели.
• Различия в стандартах: в международной практике (МСФО) отложенные налоги признаются по всем временным разницам, в то время как в российском учёте (ПБУ 18/02) существуют ограничения, например, по признанию ОНА по убыткам.

¶Пример расчёта

Предположим, компания приобрела оборудование за 1 000 000 рублей. В бухгалтерском учёте срок полезного использования — 5 лет, амортизация начисляется линейным методом (200 000 рублей в год). В налоговом учёте применяется ускоренная амортизация с коэффициентом 2, что даёт амортизацию 400 000 рублей в первый год.

В первый год:

• Бухгалтерская прибыль до налогообложения: 1 000 000 рублей.
• Налоговая прибыль: 1 000 000 - (400 000 - 200 000) = 800 000 рублей.
• Налогооблагаемая временная разница: 200 000 рублей.
• ОНО: 200 000 × 20% = 40 000 рублей.

В бухгалтерском учёте будет отражён условный расход по налогу на прибыль: 1 000 000 × 20% = 200 000 рублей. Текущий налог на прибыль: 800 000 × 20% = 160 000 рублей. Разница в 40 000 рублей будет отражена как начисление ОНО.

¶Источники

• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
• Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Учебник «Бухгалтерский учёт и анализ» под ред. М. А. Вахрушиной, 2020.
• Статья «Отложенные налоги: теория и практика применения» в журнале «Бухгалтерский учёт», № 5, 2023.