Учёт налога на прибыль

Учёт налога на прибыль — это система бухгалтерского и налогового учёта, регламентирующая порядок формирования, исчисления и отражения в финансовой отчётности обязательств организации перед бюджетом по налогу на прибыль организаций. Данный процесс включает в себя признание доходов и расходов, расчёт налоговой базы, применение налоговых ставок и льгот, а также корректировку временных и постоянных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Основные принципы учёта

Учёт налога на прибыль в Российской Федерации регулируется двумя основными нормативными актами: Налоговым кодексом РФ (глава 25) и Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02). В международной практике применяется стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль».

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте налог на прибыль отражается как текущее обязательство, исчисленное на основе данных налогового учёта. Согласно ПБУ 18/02, в отчётности выделяются:

• Текущий налог на прибыль — сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за отчётный период, рассчитанная по данным налогового учёта.
• Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога в будущих периодах (возникают из-за налогооблагаемых временных разниц).
• Отложенные налоговые активы (ОНА) — часть отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога в будущих периодах (возникают из-за вычитаемых временных разниц).
• Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) — возникают из-за разниц, которые никогда не будут учтены в налоговом учёте.

Налоговый учёт

Налоговый учёт ведётся отдельно от бухгалтерского, либо с использованием аналитических регистров. Его цель — определить налоговую базу по налогу на прибыль. Доходы и расходы в налоговом учёте признаются по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Например, для целей налогообложения могут применяться иные методы начисления амортизации, чем в бухгалтерском учёте, или иные правила признания расходов на ремонт основных средств.

Классификация разниц

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью классифицируется на два типа:

Временные разницы

Временные разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском учёте в одном периоде, а в налоговом — в другом. Они подразделяются на:

• Вычитаемые временные разницы — приводят к уменьшению налога в будущем (например, убыток, перенесённый на будущее, или резервы по сомнительным долгам, не принимаемые в налоговом учёте до момента списания).
• Налогооблагаемые временные разницы — приводят к увеличению налога в будущем (например, ускоренная амортизация в налоговом учёте по сравнению с бухгалтерским).

Постоянные разницы

Постоянные разницы возникают, когда доходы или расходы признаются только в бухгалтерском учёте и никогда не учитываются в налоговом, или наоборот. Например, сверхнормативные расходы на рекламу, расходы на добровольное страхование, не предусмотренное законодательством, или доходы от безвозмездно полученного имущества от учредителя с долей более 50% (при определённых условиях).

Порядок расчёта налога

Расчёт налога на прибыль осуществляется по следующей формуле:

Налог к уплате = (Налоговая база × Ставка налога) — Авансовые платежи — Налоговые льготы

Налоговая база

Налоговая база определяется как денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью признаются:

• Для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.
• Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — доходы, полученные через эти представительства, за вычетом расходов.

Доходы и расходы классифицируются на реализационные и внереализационные. Доходы от реализации включают выручку от продажи товаров, работ, услуг и имущественных прав. Внереализационные доходы — это, например, штрафы, пени, курсовые разницы, доходы от сдачи имущества в аренду.

Налоговая ставка

Основная налоговая ставка в Российской Федерации составляет 20% (с 2009 года). Из них:

• 3% зачисляется в федеральный бюджет.
• 17% зачисляется в бюджет субъекта РФ (региональный бюджет). Регионы могут снижать эту ставку до 13,5% для отдельных категорий налогоплательщиков.

Для отдельных видов доходов применяются специальные ставки:

• 0% — для доходов от долевого участия в других организациях (при определённых условиях), для организаций, осуществляющих медицинскую или образовательную деятельность (при соблюдении критериев), для сельскохозяйственных товаропроизводителей (при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога).
• 15% — для доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от российских организаций.
• 13% (или 15% для доходов свыше 5 млн рублей в год) — для доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами — налоговыми резидентами РФ.

Авансовые платежи

Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль. Существуют три способа уплаты:

1. Ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактической прибыли — уплачиваются до 28-го числа месяца, следующего за отчётным.
2. Ежемесячные авансовые платежи, исходя из прибыли предыдущего квартала — уплачиваются равными долями в течение квартала, а затем производится доплата по итогам квартала.
3. Квартальные авансовые платежи — уплачиваются только по итогам квартала (для организаций, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 15 млн рублей за квартал).

Отражение в отчётности

В бухгалтерской отчётности налог на прибыль отражается в Отчёте о финансовых результатах (форма №2) и в Бухгалтерском балансе (форма №1).

Отчёт о финансовых результатах

В этом отчёте показываются:

• Прибыль (убыток) до налогообложения — бухгалтерская прибыль.
• Текущий налог на прибыль — сумма налога, исчисленная по данным налогового учёта.
• Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы — изменения за отчётный период.
• Постоянные налоговые обязательства (активы) — информация о разницах, которые не будут учтены в будущем.
• Чистая прибыль (убыток) — бухгалтерская прибыль, скорректированная на все налоговые показатели.

Бухгалтерский баланс

В балансе отражаются:

• Отложенные налоговые активы (в составе внеоборотных активов).
• Отложенные налоговые обязательства (в составе долгосрочных обязательств).
• Задолженность по налогу на прибыль (в составе краткосрочных обязательств, если налог не уплачен).

Особенности для отдельных категорий налогоплательщиков

Иностранные организации

Иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в РФ, уплачивают налог с доходов от источников в РФ (например, дивиденды, проценты, роялти) по ставкам, установленным международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Некоммерческие организации

Некоммерческие организации (НКО) уплачивают налог на прибыль с доходов от предпринимательской деятельности, если она не связана с их уставной деятельностью. Целевые поступления, членские взносы и пожертвования не облагаются налогом, если они используются по назначению.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы

Организации, применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) или патентную систему, освобождаются от уплаты налога на прибыль. Однако они обязаны вести учёт доходов и расходов в порядке, установленном для соответствующего режима.

Ответственность за нарушения

За непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, занижение налоговой базы или неуплату налога предусмотрена налоговая и административная ответственность. Штрафы могут составлять от 20% до 40% от неуплаченной суммы налога, а также пени за каждый день просрочки. В случае умышленного уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере может наступить уголовная ответственность (статья 199 Уголовного кодекса РФ).

Источники

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), глава 25 «Налог на прибыль организаций».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утверждённое Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
3. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
4. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций».
5. Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02, утверждённые Минфином России.