Основные средства, сданные в аренду

Основные средства, сданные в аренду — это часть имущества организации (основных средств), которая передана во временное владение и пользование (или только во временное пользование) другой стороне (арендатору) за плату на основании договора аренды, лизинга или иного аналогичного соглашения. В бухгалтерском учёте арендодателя такие объекты учитываются обособленно, поскольку их использование в деятельности предприятия ограничено условиями договора, а экономические выгоды от их эксплуатации извлекаются в виде арендных платежей, а не в процессе производства продукции или оказания услуг.

Классификация и виды аренды

В зависимости от условий передачи и экономической сущности сделки различают несколько видов аренды, которые определяют порядок учёта основных средств, сданных в аренду.

Финансовая аренда (лизинг)

При финансовой аренде (лизинге) к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Право собственности на предмет лизинга может перейти к лизингополучателю по окончании срока договора или при выкупе. В этом случае объект основных средств отражается на балансе лизингополучателя (если договором не предусмотрено иное), а у лизингодателя — как дебиторская задолженность или инвестиция в аренду. Согласно российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ), предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя — в зависимости от условий договора.

Операционная аренда (текущая аренда)

При операционной аренде арендодатель передаёт имущество во временное пользование на срок, меньший срока полезного использования объекта. Риски и выгоды, связанные с активом, остаются у арендодателя. Основные средства, сданные в операционную аренду, продолжают числиться на балансе арендодателя в составе основных средств, но обособляются на отдельном субсчёте. Арендные платежи признаются доходом арендодателя равномерно (или по иной систематической основе) на протяжении срока аренды.

Возвратная аренда

Возвратная аренда (сделка sale-and-leaseback) — это ситуация, когда организация продаёт собственное основное средство и одновременно берёт его в аренду у покупателя. При этом продавец (он же арендатор) продолжает использовать актив, но уже на условиях аренды, а покупатель (арендодатель) получает доход от арендных платежей. В бухгалтерском учёте такая сделка может классифицироваться как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий.

Учёт основных средств, сданных в аренду

Бухгалтерский учёт (РСБУ)

В российском бухгалтерском учёте порядок отражения основных средств, сданных в аренду, регулируется Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств.

• Первоначальная стоимость. Объект основных средств, предназначенный для сдачи в аренду, принимается к учёту по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение или изготовление (включая доставку, монтаж, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги).
• Амортизация. По объектам, сданным в текущую аренду, амортизация начисляется в общеустановленном порядке — линейным, уменьшаемого остатка или иным способом, выбранным организацией. Начисленная амортизация отражается по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт «Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду») или по дебету счёта 20 «Основное производство» (если сдача в аренду является основным видом деятельности).
• Обособленный учёт. Для контроля за движением основных средств, сданных в аренду, к счёту 01 «Основные средства» открывается отдельный субсчёт, например, «Основные средства, переданные в аренду». При передаче объекта делается внутренняя проводка: Дебет 01-«Основные средства, сданные в аренду» Кредит 01-«Основные средства в эксплуатации».
• Доходы от аренды. Арендная плата признаётся доходом от обычных видов деятельности (счёт 90 «Продажи»), если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности организации, или прочим доходом (счёт 91), если такая деятельность не является основной.

Налоговый учёт

В налоговом учёте (глава 25 Налогового кодекса РФ) основные средства, сданные в аренду, продолжают амортизироваться у арендодателя, если договором не предусмотрен иной порядок (например, при лизинге). Амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (или внереализационных расходов). Доходы от аренды признаются в составе выручки от реализации (для основной деятельности) или внереализационных доходов.

Международные стандарты (МСФО)

В международной практике учёт аренды регулируется МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Согласно этому стандарту, арендатор признаёт актив в форме права пользования и обязательство по аренде, а арендодатель продолжает учитывать переданное в аренду имущество в составе основных средств (при операционной аренде) или как дебиторскую задолженность (при финансовой аренде). Российские организации, применяющие МСФО, обязаны руководствоваться этим стандартом начиная с отчётности за 2019 год.

Документальное оформление

Передача основных средств в аренду оформляется следующими документами:

• Договор аренды (или лизинга) — основной документ, определяющий предмет, срок, размер и порядок внесения арендной платы, права и обязанности сторон.
• Акт приёма-передачи (форма № ОС-1 или самостоятельно разработанная форма) — фиксирует фактическую передачу объекта, его техническое состояние, комплектность и выявленные дефекты.
• Инвентарная карточка (форма № ОС-6) — в ней делается отметка о передаче объекта в аренду с указанием реквизитов договора и срока аренды.
• Счёт-фактура (при необходимости) — выставляется арендатору на сумму арендной платы, если арендодатель является плательщиком НДС.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по сдаче в аренду основных средств облагаются НДС по ставке 20% (или 10% для отдельных видов имущества, например, для некоторых медицинских изделий). Арендодатель-плательщик НДС обязан выставить арендатору счёт-фактуру в течение пяти дней с момента оказания услуги (ежемесячно или ежеквартально в зависимости от условий договора).

Налог на имущество организаций

Объекты основных средств, сданные в аренду, остаются на балансе арендодателя (при операционной аренде) и облагаются налогом на имущество в общем порядке. При финансовой аренде (лизинге) налог уплачивает та сторона, на балансе которой числится предмет лизинга (обычно лизингодатель или лизингополучатель — по условиям договора).

Налог на прибыль

Арендные платежи включаются в состав доходов арендодателя. Расходы на содержание и амортизацию сданного в аренду имущества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены).

Примеры и практические ситуации

Пример 1. Операционная аренда здания

Организация «А» (арендодатель) передаёт в аренду организации «Б» офисное здание на 11 месяцев. Здание числится на балансе «А» как основное средство. Ежемесячно «А» начисляет амортизацию (Дебет 91-2 Кредит 02) и признаёт доход от аренды (Дебет 62 Кредит 91-1). По окончании договора здание возвращается, и в инвентарной карточке делается отметка о возврате.

Пример 2. Лизинг оборудования

Лизинговая компания «Л» приобретает станок стоимостью 1 млн руб. и передаёт его в лизинг организации «М» на 3 года с правом выкупа. По условиям договора станок учитывается на балансе «Л». «Л» начисляет амортизацию, а лизинговые платежи, полученные от «М», признаёт доходом. По окончании договора «М» выкупает станок по остаточной стоимости, и право собственности переходит к «М».

Риски и особенности управления

Основные средства, сданные в аренду, требуют особого контроля со стороны арендодателя:

• Контроль сохранности. Арендодатель может проводить периодические осмотры имущества, чтобы убедиться в его надлежащем состоянии и отсутствии несанкционированных перепланировок или переоборудования.
• Страхование. Часто договор аренды предусматривает обязанность арендатора застраховать переданное имущество за свой счёт. В противном случае арендодатель может застраховать его самостоятельно, включив расходы в арендную плату.
• Риск неплатежей. При просрочке арендных платежей арендодатель вправе требовать их взыскания в судебном порядке, а также расторгнуть договор и изъять имущество.
• Амортизационная политика. Срок полезного использования и способ начисления амортизации для сданных в аренду объектов выбираются арендодателем самостоятельно, но должны быть обоснованы и закреплены в учётной политике.

Законодательное регулирование в РФ

Основные нормативные акты, регулирующие учёт и налогообложение основных средств, сданных в аренду:

• Гражданский кодекс РФ (глава 34 «Аренда»).
• Налоговый кодекс РФ (глава 25 «Налог на прибыль организаций», глава 21 «НДС», глава 30 «Налог на имущество организаций»).
• Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
• Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утверждённое Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
• Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённые Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
• Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01).
5. Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
6. Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 16 «Аренда» (введён в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н).